Спорные ситуации по вопросу исчисления НДФЛ: разъяснения финансовых органов

Плательщиками НДФЛ (далее – налогоплательщики) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (п. 1 ст. 207 НК РФ). Бюджетные учреждения в отношении физических лиц, которым выплачиваются доходы как в денежной, так и в натуральной форме, предоставляются материальные выгоды, являются налоговыми резидентами. При применении налоговыми агентами положений гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ часто возникают вопросы относительно объекта налогообложения тех или иных доходов. В данной статье автор приводит наиболее интересные ситуации и позицию финансовых органов по ним.

Ситуация: использование услуг бизнес-зала в командировке.

Тема командировок никогда не исчезает из писем Минфина. В командировку можно ездить по-разному. В частности, можно пользоваться услугами бизнес-зала.

Бизнес-зал – это, как правило, отдельное помещение, где тем, кто может это себе позволить, оказывается примерно следующий комплекс услуг:

• подъезд автотранспорта обслуживаемых лиц к бизнес-залу;
• доставка багажа и ручной клади;
• регистрация, оформление багажа и ручной клади, предполетный досмотр;
• доставка обслуживаемых лиц до или от борта воздушного судна на отдельном транспорте;
• просмотр DVD и TV программ; городская телефонная связь, факс, интернет; печатные издания;
• комплексное питание;
• круглосуточный бар с напитками и закусками.

При этом у налоговых агентов возникает вопрос, должна ли облагаться данная услуга НДФЛ? Как это ни странно, но Минфин никаких излишеств не увидел. Услуги бизнес-зала относятся к командировочным расходам и не облагаются НДФЛ (Письмо от 20.09.2013 № 03‑04‑06/39125).

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Вместе с тем п. 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что к освобождаемым от налогообложения доходам относятся все виды установленных действующим законодательством РФ компенсационных выплат – в пределах установленных законодательством норм – связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов.

Там же сказано, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, не подлежащий налогообложению, включаются суточные, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы на наем жилого помещения, оплату услуг связи, получение и регистрацию служебного заграничного паспорта, получение виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

Ограничения на пользование бизнес-залами нет.

Предоставление социальных налоговых вычетов.

Если одна льгота исключает другую, то нужно посчитать, какая из них выгоднее. Эту простую истину подтверждает Письмо Минфина РФ от 14.10.2013 № 03‑04‑05/42719.

Заботливый родитель в 2009 заключил договор на оказание платных образовательных услуг с университетом и оплатил весь период обучения своего ребенка – с 2010 по 2014 годы – 225 000 руб.

В 2010 году гражданин получил социальный налоговый вычет по НДФЛ на обучение ребенка в сумме 6 500 руб. (50 000 руб. x 13%). Может ли он получить социальный налоговый вычет по НДФЛ за 2011, 2012, 2013 годы, если обучение было оплачено сразу одним платежом? Нет, не может. И вот почему.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик вправе получить социальный налоговый вычет в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, – в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей. При этом согласно ст. 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год. Значит, социальный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику за тот налоговый период, в котором согласно платежным документам фактически была произведена оплата обучения.

Возможность переноса на следующий налоговый период остатка неиспользованного социального налогового вычета, превышающего установленный предельный размер, в НК РФ не предусмотрена. Поэтому родитель теряет 22 750 руб. ((225 000 - 50 000) руб. х 13%) возможных социальных налоговых вычетов.

Дальше можно только гадать. Довольно часто авансовая оплата всего срока обучения сразу предусматривает немалую скидку: получателю средств это выгодно. Следовательно, нужно сопоставить сумму скидки, предоставляемой университетом и сумму возможного вычета.

С учетом предыдущего письма действительно двойными стандартами представляются письма Минфина РФ от 13.09.2013 № 03‑04‑05/37885 и от 10.07.2013 № 03‑04‑05/26681. С одной стороны, родитель отвечает за ребенка, а с другой – уже нет?

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета, в частности, в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, – в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей.

Такой налоговый вычет предоставляется при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус учебного заведения, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на обучение.

Подтверждающими документами, в частности, могут являться:

• договор или иной документ с образовательным учреждением, имеющим лицензию на оказание соответствующих образовательных услуг;
• копия лицензии, подтверждающей статус образовательного заведения, если в договоре на обучение отсутствует ссылка на лицензию;
• платежные документы – квитанции к приходным кассовым ордерам, чеки ККТ, платежные поручения, банковские выписки и иные документы – подтверждающие оплату за обучение.

Если бы только платежные документы были оформлены на ребенка, а сам договор на обучение был заключен с родителем, то у него были бы очень высокие шансы опровергнуть позицию финансистов благодаря Определению КС РФ от 23.09.2010 № 1251-О-О. (Можно было бы сослаться также на Письмо УФНС по г. Москве от 16.09.2009 № 20-14/4/096655).

А вот если договор на обучение с образовательным учреждением и квитанции об оплате обучения оформлены на имя сына налогоплательщика-родителя, то оснований для предоставления родителю социального налогового вычета в сумме произведенных расходов на обучение сына не имеется. Так считают финансисты.

Есть ли шансы опровергнуть их позицию? Шансы есть. Так, например, в Письме Минфина РФ от 18.03.2013 № 03‑04‑05/7-238 финансисты согласились с тем, что супруг вправе претендовать на получение социального вычета по расходам на обучение ребенка независимо от того, что договор с образовательным учреждением и платежные документы оформлены на имя другого супруга. А чем связь мужа и жены лучше, чем связь отца или матери с ребенком?

Особенности исчисления налога налоговыми агентами и налогоплательщиками.

Оказывается, вы можете ровным счетом не делать ничего противозаконного, но тем не менее окажетесь должны бюджету помимо вашей воли и сознания. Как просто оказаться без вины виноватым, рассказывается в Письме Минфина РФ от 10.06.2013 № 03‑04‑05/21472.

Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговой инспекции по месту своего учета о невозможности удержать налог и его сумме.

В статье 228 НК РФ установлено, что граждане, получающие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, обязаны самостоятельно исчислить и уплатить сумму налога в отношении указанных доходов, а также представить налоговую декларацию.

Однако если налогоплательщик не получил своевременно данную информацию от налогового агента, подлежит ли он налоговой ответственности? Скажем, в виде пени?

Финансисты отвечают утвердительно.

С одной стороны, дело обстоит так. В силу п. 1 ст. 209 НК РФ и пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате НДФЛ должно исполнить лицо, получившее доход.

Налоговики, привлекая налогоплательщика к ответственности, должны доказать факт нарушения законодательства и выяснить, в результате каких виновных действий им было допущено нарушение или неуплата налога.

Статьей 109 НК РФ установлено, что отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом в статье 111 НК РФ прописаны обстоятельства, которые исключают вину лица в совершении налогового правонарушения.

Поэтому если гражданин сможет доказать, что он не был свое­временно проинформирован о неуплате налога налоговым агентом, то наказывать его не за что.

С другой стороны, в соответствии с п. 2 ст. 75 НК РФ сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение налогового законодательства. За несвоевременную уплату налога в бюджет пени взыскиваются с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена обязанность по уплате налога. Иначе говоря, пени гражданин заплатить обязан.

Нам кажется, что эта позиция имеет существенный изъян. По нашему мнению обязанность налогового агента по отношению к налогоплательщику по уплате НДФЛ заканчивается только в тот момент, когда агент уведомит налогоплательщика о невозможности удержания налога. С этого момента, мы считаем, и начинается отсчет пени для самого налогоплательщика. А вот до момента уведомления пеню должен уплачивать налоговый агент за счет собственных средств.

В принципе, финансистам, по большому счету, безразлично, кто будет платить – главное, чтобы пеня поступила в бюджет в полной сумме. Против будут налоговые агенты, так что без судебных разбирательств все равно не обойтись.

Еще одна проблемная ситуация была рассмотрена в Письме Минфина РФ от 22.08.2013 № 03‑04‑05/34450.

Налоговики должны были гражданину деньги, но перечислили их с опозданием. В связи с нарушением срока возврата денежных средств инспекция должна начислить проценты. Облагаются ли они НДФЛ?

По мнению финансистов – да.

В соответствии с п. 10 ст. 78 НК РФ в случае, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока, установленного п. 6 ст. 78 НК РФ, налоговой инспекцией на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата.

Пунктом 1 ст. 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Доходы, не подлежащие обложению НДФЛ, перечислены в ст. 217 НК РФ.

В отличие от ст. 251 НК РФ, предусматривающей, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. 78, 79, 176, 176.1 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда), в ст. 217 НК РФ аналогичной нормы нет. Значит, указанные доходы подлежат обложению НДФЛ в порядке, установленном ст. 228 НК РФ.

По нашему мнению, финансисты не правы. В пункте 1 ст. 217 НК РФ ясно определено, в частности, что не подлежат обложению НДФЛ иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. Очевидно, что рассматриваемые проценты – это как раз компенсация налогоплательщику со стороны государства за допущенную просрочку компенсации. А значит, они все-таки НДФЛ не облагаются.

Однако этот вопрос без арбитражного разбирательства не решить.

Ну и еще одна ситуация из этой серии, которая была рассмотрена в Письме Минфина РФ от 27.08.2013 № 03‑04‑05/35096.

В июне 2012 года дом, в котором находилась квартира, принадлежавшая менее трех лет на праве собственности родителю и его двум несовершеннолетним детям, был снесен частным застройщиком. Взамен по договору мены им была предоставлена другая квартира такой же стоимости – 1 500 000 руб.

Налогоплательщик представил в налоговую инспекцию декларацию по НДФЛ, считая, что налоговая база равна 0. Однако налоговики указали, что налоговая база будет равна 500 000 руб. (1 500 000 - 1 000 000) и необходимо повторно представить налоговую декларацию. Иначе говоря, гражданин должен бюджету 65 000 руб. (500 000 руб. х 13%).

Разумеется, налогоплательщику это не понравилось.

Что сказали в Минфине?

В статье 567 ГК РФ указано, что к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам гл. 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать.

Доход, получаемый каждой стороной договора мены, учитываемый при определении налоговой базы, определяется исходя из стоимости обмениваемого имущества.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при реализации имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, налогоплательщик вправе получить имущественный налоговый вычет в суммах, полученных им в налоговом периоде от продажи квартир и долей в указанном имуществе, но не превышающих в целом 1 000 000 руб., или уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. В случае уменьшения доходов на сумму произведенных расходов в качестве расходов при совершении мены учитываются документально подтвержденные расходы на приобретение обмениваемого имущества.

Таким образом, в случае если у налогоплательщика есть платежные документы о приобретении квартиры, можно не платить налог, а если нет, то налог придется заплатить. 

А. Анищенко
эксперт журнала «Бюджетные организации:бухгалтерский учети налогообложение»