Досудебное урегулирование налоговых споров

О необходимости совершенствования административной процедуры обжалования ненормативных актов налоговых органов, а также действий их сотрудников чиновники ФНС говорили давно. Законопроект о внесении изменений в ч. 1 НК РФ в отношении досудебного урегулирования налоговых споров поступил в Государственную думу в середине декабря 2012 года.

Почти полгода потребовалось законотворцам для принятия соответствующих поправок. И вот 02.07.2013 Президент РФ подписал Федеральный закон № 153-ФЗ, который внес значительные изменения в гл. 14, 19, 20 НК РФ. Часть этих изменений уже вступила в силу, а некоторые из поправок будут применяться только с 01.01.2014. О том, какие нововведения утверждены указанным законом, вы узнаете из предлагаемой статьи.

 

Цели и задачи внесенных правок в ФЗ №153.

По замыслу контролирующих органов, Федеральный закон № 153-ФЗ направлен на совершенствование установленного Налоговым кодексом порядка досудебного рассмотрения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками. Изменения, внесенные названным законом в ч. 1 НК РФ, устранили существовавшие ранее противоречия и пробелы в правовом регулировании претензионного (или досудебного) порядка разрешения налоговых споров. Нововведения предусматривают упрощение обжалования ненормативных актов налоговых органов, что позволит расширить возможности налогоплательщиков по реализации прав на защиту их интересов.

Целями названного закона являются:

  • создание налогоплательщикам благоприятных условий для урегулирования споров без обращения в суд;
  • снижение нагрузки на судебную систему;
  • обеспечение последовательности досудебной и судебной стадий разрешения налоговых споров;
  • повышение качества работы налоговых органов.

Досудебный порядок урегулирования споров действует в РФ с 01.01.2009. В настоящее время перед обращением в суд обязательная процедура административного обжалования (то есть в вышестоящем налоговом органе – УФНС или ФНС) должна быть соблюдена только в отношении решений, принимаемых территориальными инспекциями по результатам выездных и камеральных проверок. По мнению налогового ведомства, такой подход к разрешению спорных ситуаций уже принес положительные результаты. На официальном сайте ФНС размещена информация, согласно которой от года к году снижается количество жалоб налогоплательщиков, рассматриваемых как в административном, так и в судебном порядке. А о повышении качества налоговых проверок свидетельствует увеличение доли решений, вынесенных судами в пользу налоговых органов.

Механизм досудебного урегулирования налоговых споров имеет ряд преимуществ.

Во-первых, претензионный порядок обжалования менее формализован, чем судопроизводство. Он более понятен, доступен и не требует от налогоплательщиков особых познаний в области юриспруденции.

Во-вторых, такой способ отстаивания прав и интересов для налогоплательщиков менее затратен. Ведь за рассмотрение иска в суде организация или физическое лицо должны уплатить госпошлину, а возможно, и оплатить услуги адвоката. Рассмотрение же спорной ситуации вышестоящим налоговым органом производится бесплатно.

В-третьих, на разрешение спора в административном порядке нужно значительно меньше времени. Как правило, судебный процесс затягивается на многие месяцы (а иногда и на годы). В свою очередь, максимальный срок рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не превышает двух месяцев. Помимо этого, решение по жалобе имеет более короткий срок исполнения, чем процедура исполнения судебного акта.

Применение механизма досудебного урегулирования налоговых споров благоприятно сказывается и на работе судебных органов. Сокращение исков налогоплательщиков свидетельствует о том, что вышестоящие налоговые органы реально исправляют очевидные ошибки нижестоящих инспекций. Это позволяет избежать поступления в суд заведомо бесперспективных дел.

Полагаем, что до судебного разбирательства должны доводиться два вида споров. Прежде всего это вопросы методологического плана, то есть неоднозначные и сложные вопросы применения налоговых норм. В данном случае только суд может принять решение, как правильно трактовать те или иные положения Налогового кодекса. Ну и, конечно, до суда должны доходить дела недобросовестных налогоплательщиков, уклоняющихся от уплаты налогов. Но только при наличии у инспекции достаточных доказательств налоговых правонарушений.

Некоторые налогоплательщики считают, что претензионный порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов – бесполезная трата времени и оттягивание реальной защиты нарушенных прав. Позвольте с этим не согласиться. Во-первых, на время рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом решения налоговиков не вступают в силу (имеются в виду решения по выездным и камеральным проверкам). Соответственно, не производится принудительное взыскание доначисленных сумм. Во-вторых, ФНС нацеливает региональные управления и территориальные инспекции на качественное рассмотрение конфликтных ситуаций с целью недопущения передачи в суд проигрышных дел. Об этом свидетельствует статистика – примерно 40% жалоб, рассмотренных в административном порядке, удовлетворяются в пользу организаций и физических лиц.

 

Изменения, вступающие в силу с 01.01.2014.

Какие же поправки внесены Федеральным законом № 215-ФЗ в процедуру разрешения налоговых споров?

Полагаем, что самое значимое нововведение в НК РФ – это расширение сферы использования механизма досудебного урегулирования споров. Сегодня он применяется только в отношении решений, вынесенных контролерами по итогам налоговых проверок (выездных и камеральных). С 01.01.2014 претензионный порядок обжалования будет распространяться не только на все акты налоговых органов ненормативного характера, но и на действия или бездействие должностных лиц. Иными словами, до обращения за защитой своих прав в судебных органах налогоплательщик обязан попытаться урегулировать конфликт внутри налоговой системы. Такое правило прописано в абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ.

 

К сведению. Под актом ненормативного характера, который может быть оспорен путем предъявления требования о признании его недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Такое определение ненормативного акта дано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5. Хотя этот документ утратил силу в связи с изданием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, полагаем, что приведенная трактовка актуальности не утратила.

Однако из указанного правила есть исключения.

Во-первых, решения, вынесенные региональными управлениями (УФНС) по итогам рассмотрения жалоб (в том числе апелляционных), налогоплательщик может не оспаривать в вышестоящем органе (ФНС). В случае несогласия с решением УФНС по жалобе организация или физическое лицо в соответствии с п. 2 ст. 138 НК РФ вправе сразу обратиться в суд за восстановлением нарушенных прав.

Во-вторых, ненормативные акты, принятые ФНС, а также действия или бездействие ее должностных лиц обжалуются только в судебном порядке, что очевидно, ведь у налогового ведомства вышестоящей инстанции попросту нет.

Если решение по жалобе (в том числе апелляционной) не принято региональным управлением в сроки, установленные п. 6 ст. 140 НК РФ, досудебный порядок урегулирования споров считается соблюденным. В данном случае налогоплательщик вправе подать иск в суд, не дожидаясь решения по жалобе (абз. 2 п. 2 ст. 138 НК РФ).

Соответственно, срок для обращения в судебные органы в подобной ситуации исчисляется со дня истечения срока принятия решения по жалобе. Если жалоба была рассмотрена своевременно, период для судебного оспаривания начинает течь со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом соответствующем решении (п. 3 ст. 138 НК РФ).

К сведению. Согласно п. 4 ст. 198 АПК РФ заявление об оспаривании ненормативного акта налогового органа, действий (бездействия) его должностных лиц может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину или организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов. Пропущенный по уважительной причине срок подачи иска суд может восстановить при поступлении от заявителя соответствующего ходатайства.

 Федеральный закон № 215-ФЗ вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (п. 1 ст. 3). Однако положения приведенных норм права (абз. 1 и 2 п. 2, п. 3 ст. 138 НК РФ) до 01.01.2014 могут применяться только в отношении порядка обжалования решений, вынесенных по результатам выездных и камеральных проверок. Другими словами, те решения, на которые и сегодня распространяется претензионный порядок оспаривания, должны обжаловаться в вышестоящем налоговом органе или суде по новым правилам.

Добавим, что п. 2 ст. 3 Федерального закона № 215-ФЗ установлены переходные положения. Если жалоба (апелляционная жалоба) на акты налоговых органов ненормативного характера либо действия или бездействие их должностных лиц подана до дня вступления в силу названного закона, применяется прежний порядок досудебного урегулирования споров. Напомним, что рассматриваемый закон был размещен на официальном интернет-портале правовой информации (http://www.pravo.gov.ru) 03.07.2013. Соответственно, 03.08.2013 считается днем вступления закона в силу.

 

Поправки, действующие сегодня.

Изменения в статье 101 НК РФ.

Сроки вступления в силу решений по налоговым проверкам. Данные сроки установлены в п. 9 ст. 101 НК РФ и распространяются на решения, вынесенные контролерами по результатам выездных и камеральных проверок. Отсчет этих сроков начинается со дня вручения решения проверяемому лицу (его представителю).

Федеральным законом № 215-ФЗ предусмотрено изменение сроков вступления в силу решений налоговиков в сторону увеличения:

  • с десяти дней до одного месяца – по решениям о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, за исключением решений, принятых по итогам выездной проверки консолидированной группы налогоплательщиков (КГН);
  • с двадцати дней до одного месяца – по решениям о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенным по результатам выездной проверки КГН.

Таким образом, в настоящее время действуют единые сроки вступления в силу решений, принятых налоговиками в порядке ст. 101 НК РФ, то есть по всем видам налоговых проверок и категориям налогоплательщиков. Однако и здесь есть исключение – решение ФНС. Поскольку оно не может быть обжаловано в административном порядке, нет необходимости в отсрочке вступления его в силу. Поэтому такие решения приобретают юридическую силу со дня вручения лицу, в отношении которого были вынесены, или его представителю.

Порядок и срок вручения решения. В новой редакции п. 9 ст. 101 НК РФ конкретизированы способы вручения налогоплательщику соответствующего решения: под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате его получения проверяемым лицом (представителем). Если такое вручение невозможно, решение направляется по почте заказным письмом.

Теперь налоговикам даны точные предписания, куда должно быть направлено решение, если налоговый орган собирается отправить его почтой: по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или по месту жительства физического лица. В прежней редакции в п. 9 ст. 101 НК РФ такой конкретики не было, что вынуждало налоговый орган в целях соблюдения права налогоплательщика на апелляционное обжалование направлять копии соответствующих решений по всем известным адресам (юридическому, фактическому адресу организации, адресу регистрации ее директора, учредителя, главного бухгалтера).

Изменения коснулись и порядка определения даты вручения проверенному лицу соответствующего решения, если оно было направлено по почте. Ранее решение считалось полученным налогоплательщиком по истечении шести дней с даты направления заказного письма, теперь – на шестой день со дня отправки почтового отправления. То есть теперь решения считаются врученными на один день раньше.

Скорректировано и определение понятия «срок вручения решения». До 03.08.2013 в п. 9 ст. 101 НК РФ было установлено, что решение по проверке должно быть вручено налогоплательщику в течение пяти дней после дня вынесения, сейчас – в течение пяти дней со дня вынесения. Полагаем, что эти поправки не повлекут изменения сроков вручения решения, ведь согласно п. 2 ст. 6.1 НК РФ течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. Поэтому день вынесения решения в расчете учитываться не должен.

 

Переписанная статья 101.2 НК РФ.

Ранее в указанной правовой норме были прописаны правила обжалования решения налогового органа, вынесенного в порядке ст. 101 НК РФ. Теперь положениями ст. 101.2 установлен порядок вступления в силу указанного решения. Здесь возможны три варианта:

  1. Если на решение по налоговой проверке налогоплательщиком подана апелляционная жалоба, такое решение вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия УФНС решения по жалобе.
  2. Если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, отменит решение нижестоящей инспекции и примет новое решение, такое решение УФНС вступает в силу со дня его принятия.
  3. Если региональное управление оставит без рассмотрения апелляционную жалобу налогоплательщика, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу со дня принятия УФНС решения об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения, но не ранее истечения срока подачи апелляционной жалобы.

 

Поправки в статье 138 НК РФ.

Согласно п. 1 указанной статьи акты налоговых органов ненормативного характера, а также действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящем налоговом органе или суде. Таким образом, новый порядок урегулирования споров исключает возможность подачи жалобы вышестоящему должностному лицу. Прежняя редакция данной нормы позволяла это делать. Поэтому руководители налоговых инспекций рассматривали жалобы налогоплательщиков, но исключительно на действия или бездействие сотрудников ИФНС. С 03.08.2013 все жалобы подлежат рассмотрению вышестоящим налоговым органом.

О введении с 2014 года обязательного досудебного урегулирования налоговых споров в отношении любых ненормативных актов налогового органа, действий (бездействия) их должностных лиц мы уже говорили. Механизм претензионного порядка разрешения споров, приведенный в п. 2, 3 ст. 138 НК РФ, подробно рассматривался выше, поэтому повторять его нет смысла.

Отметим, что впервые в Налоговом кодексе определены понятия «жалоба» и «апелляционная жалоба». Так, согласно п. 1 рассматриваемой статьи жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является оспаривание вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права. В свою очередь, апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является оспаривание не вступившего в силу решения, вынесенного в порядке ст. 101 НК РФ, если, по мнению этого лица, решение нарушает его права.

Нововведением стало и то, что п. 6 ст. 138 НК РФ предоставил налогоплательщикам право повторного обращения с жалобой (апелляционной жалобой). Такое обращение производится в сроки, установленные для подачи соответствующей жалобы. Забегая вперед, скажем, что основанием для повторного обращения может быть, например, оставление жалобы без рассмотрения по основаниям, предусмотренным пп. 1 и 2 п. 1 ст. 139.3 НК РФ (жалоба не подписана надлежащим образом или подана с нарушением срока).

Важно, что повторное обращение не допускается, если до принятия решения по жалобе от подавшего ее лица поступило заявление об отзыве жалобы полностью (в части) или ранее подавалась жалоба по тем же основаниям (пп. 3 и 4 п. 1 ст. 139 НК РФ).

 

Статьи 139 и 139.1 НК РФ.

Данными правовыми нормами регламентирован порядок и сроки подачи жалобы (апелляционной жалобы). Статья 139 посвящена жалобе, ст. 139.1 – апелляционной жалобе.

Куда подается жалоба. До вступления в силу Федерального закона № 215-ФЗ жалобы на ненормативные акты налоговых органов подавались непосредственно в вышестоящий налоговый орган (за исключением апелляционных жалоб). Если налогоплательщик обращался с подобной жалобой в инспекцию, которая вынесла этот акт, налоговый орган мог на законных основаниях отказать в ее принятии, разъяснив при этом, куда следует обратиться налогоплательщику за восстановлением его прав (УФНС или суд). Отметим, что некоторые инспекции поступали иначе: жалоба принималась и пересылалась в региональное управление для рассмотрения. Однако сроки для осуществления таких действий законодательство не содержало, поэтому каждая инспекция сама устанавливала для себя данный срок. Между тем исчисление срока на принятие решения по жалобе начинается от даты поступления жалобы в вышестоящий налоговый орган (а не в территориальную инспекцию). Соответственно, в подобном случае многие налогоплательщики не могли рассчитывать на оперативное разрешение конфликта.

Сейчас таких ситуаций быть не должно. Ведь все жалобы (включая апелляционные) должны подаваться в налоговый орган, который вынес оспариваемый акт или на действия должностных лиц которого жалуется налогоплательщик (п. 1 ст. 139, п. 1 ст. 139.1 НК РФ). В течение трех дней со дня поступления жалобы инспекция обязана направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Новые сроки для обжалования. В силу п. 2 ст. 139 НК РФ жалоба на решение, вынесенное территориальным налоговым органом, может быть подана в региональное управление в течение одного года:

  • со дня вынесения вступившего в силу решения по выездной или камеральной проверке (в том числе проведенной в отношении КГН), которое не было оспорено в апелляционном порядке;
  • со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав – в отношении иных ненормативных актов налогового органа, действий (бездействия) их должностных лиц.

Иные сроки установлены для оспаривания решений, принимаемых УФНС по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб) налогоплательщиков. Такие обращения рассматриваются ФНС, а подать соответствующую жалобу можно в течение трех месяцев со дня принятия оспариваемого решения.

В соответствии с п. 2, 3 ст. 139.1 НК РФ решение по налоговой проверке (в том числе в отношении КГН), не вступившее в законную силу, может быть оспорено в апелляционном порядке в течение месяца со дня вручения этого решения проверяемому лицу (его представителю). При этом апелляционная жалоба не может быть подана на решение, вынесенное ФНС в порядке ст. 101 НК РФ. Ранее срок подачи апелляционной жалобы составлял десять рабочих дней (двадцать дней – для КГН) с даты вручения оспариваемого решения.

 

Новые нормы – статьи 139.2 и 139.3 НК РФ.

Правила оформления жалобы. В статье 139.2 НК РФ закреплены требования к форме и содержанию жалобы (в том числе апелляционной). В частности, она должна быть составлена в письменной форме и подписана заявителем или его представителем, полномочия которого должны быть подтверждены надлежащими документами.

В жалобе указываются сведения о заявителе, об инспекции, об оспариваемом акте налогового органа или действиях (бездействии) его должностных лиц, предмет жалобы, основания, по которым заявитель считает свои права нарушенными, и, наконец, его требования (п. 2 ст. 139.2 НК РФ). Помимо названной информации в обращении налогоплательщика могут быть указаны номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и иные необходимые для своевременного рассмотрения жалобы сведения.

К жалобе в соответствии с п. 5 ст. 139.2 НК РФ могут быть приложены документы, подтверждающие доводы заявителя.

Жалоба может быть не рассмотрена. Основания оставления жалобы (в том числе апелляционной) без рассмотрения приведены в п. 1 ст. 139.3 НК РФ. Обращение налогоплательщика не рассматривается по существу (в полном объеме или в части), если:

  • на жалобе отсутствуют подписи заявителя (его представителя) или к жалобе не приложены документы, подтверждающие полномочия представителя налогоплательщика;
  • жалоба подана за пределами установленных законом сроков при отсутствии ходатайства заявителя об их восстановлении;
  • налогоплательщику отказано в восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы;
  • до принятия решения по жалобе от лица, ее подавшего, поступило заявление о ее отзыве (полностью или в части);
  • ранее подана жалоба по тем же основаниям.

Отметим, что п. 2 ст. 139.3 НК РФ установлены сроки для принятия вышестоящим налоговым органом решения об оставлении жалобы налогоплательщика без рассмотрения полностью или в части. Решение должно быть вынесено УФНС или ФНС в течение пяти дней со дня получения жалобы или заявления об ее отзыве. В течение трех дней со дня принятия такого решения вышестоящий налоговый орган должен письменно уведомить заявителя об оставлении его обращения без рассмотрения (в полном объеме или в части).

Напомним, что отказ налогового органа рассматривать жалобу не препятствует повторному обращению заявителя за восстановлением его прав, о чем мы говорили выше.

 

Важные поправки в статье 140 НК РФ.

Федеральный закон № 215-ФЗ внес существенные изменения в порядок рассмотрения жалоб налогоплательщиков. Оговоримся, что все положения ст. 140 НК РФ в равной степени применимы к апелляционной жалобе.

Во-первых, заявителю предоставлено право непосредственно в процессе рассмотрения жалобы, но до принятия решения по ней представить в вышестоящий налоговый орган дополнительные документы, подтверждающие его доводы (п. 1). Причем эти документы будут приняты во внимание налоговиками, если заявитель обоснует причины, по которым они не были предметом исследования проверяющими (п. 4).

Во-вторых, жалоба заявителя и материалы, приложенные к ней как самим налогоплательщиком, так и налоговым органом, чье решение оспаривается, рассматриваются вышестоящим налоговым органом без участия лица, подавшего жалобу (п. 2).

В-третьих, если по результатам рассмотрения жалобы на решение, вынесенное в порядке ст. 101 или 101.4 НК РФ, вышестоящий налоговый орган установит нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, он вправе отменить решение инспекции и заново рассмотреть все материалы проверки с участием лица, подавшего жалобу. При этом срок на принятие решения по жалобе не должен превышать установленные законом сроки (п. 5). Иными словами, действующая редакция ст. 140 НК РФ позволяет налоговикам устранять процедурные нарушения, допущенные ими при принятии решений. Это должно привести к сокращению случаев отменены решений ИФНС в судебном порядке по процедурным основаниям.

В-четвертых, по итогам рассмотрения жалобы заявителя вышестоящий налоговый орган предпринимает одно из действий, поименованных в п. 3 ст. 140 НК РФ, а именно:

  • оставляет жалобу без удовлетворения;
  • отменяет акт налогового органа ненормативного характера;
  • отменяет решение налогового органа полностью или в части;
  • отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;
  • признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

В-пятых, изменены сроки вынесения решений по жалобам. Как и прежде, решение по жалобе заявителя на решение налогового органа, вынесенное в порядке ст. 101 НК РФ, принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца со дня ее получения. Этот срок может быть продлен для получения от нижестоящих инспекций документов (информации), необходимых для рассмотрения обращения заявителя, или при представлении им дополнительных документов, но не более чем на один месяц. Прежняя редакция ст. 140 НК РФ позволяла отложить вынесение решения по жалобе на пятнадцать рабочих дней.

В свою очередь, решение по иным жалобам принимается налоговым органом в течение пятнадцати дней со дня ее получения. Этот срок также может быть продлен по указанным выше основаниям, но не более чем на пятнадцать дней (п. 6).

Отметим, что в ст. 140 НК РФ закреплена обязанность направления заявителю решения руководителя (заместителя руководителя) вышестоящего налогового органа о продлении срока рассмотрения жалобы. Данное решение вручается или направляется заявителю в течение трех дней со дня его принятия. В таком же порядке вручается решение налогового органа по результатам рассмотрения жалобы (в том числе апелляционной).

 

/ эксперт журнала
«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» /

Для оформления заказа на юридические услуги или получение консультации по банкротству необходимо заполнить форму и нажать на кнопку «Отправить заявку», наши менеджеры обязательно свяжутся с Вами.
*минимальная стоимость ответа 2500 р.