НДС при реализации экспортируемой продукции

Можно ли предъявить к вычету НДС, относящийся к товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации указанной продукции?

За потери товаров в пределах норм естественной убыли перевозчики не отвечают, указанные затраты коснутся либо поставщика, либо покупателя – в зависимости от того, о чем они договорятся. Поэтому нас интересует налогообложение товаров, утраченных при транспортировке в пределах таких норм.

Начисление НДС.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, обложение НДС производится с применением ставки 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Названные документы должны кроме прочего содержать сведения о фактически вывезенных в таможенной процедуре экспорта товарах (речь, в частности, идет о таможенной декларации с отметками российских таможенных органов).

В связи с этим Минфин настаивает, что при экспорте товаров, по которым выявлены потери при транспортировке, нулевая ставка НДС применяется в отношении стоимости товаров, фактически вывезенных с территории РФ в указанной таможенной процедуре, в количестве, отраженном в таможенной декларации (Письмо от 09.08.2012 № 03 07 08/244). По мнению автора, это распространяется на ситуацию, когда расходы по потерям товаров ложатся на поставщика (то есть стоимость товаров, утраченных при транспортировке, покупатель не оплачивает).

Ранее у чиновников была другая позиция. В отношении экспортируемых товаров, по которым выявлены потери от недостачи и (или) порчи при транспортировке в пределах норм естественной убыли, ставка НДС в размере 0% применялась ко всему объему товаров (Письмо Минфина РФ от 26.10.2004 № 03 04 08/94). Обратите внимание: такой подход поддерживают судьи в ситуациях, когда потери товаров в пределах норм естественной убыли оплачиваются иностранным покупателем (см., например, постановления ФАС МО от 29.10.2009 № КА-А40/11470-09-П, от 09.06.2009 № КА-А40/4729-09, ФАС ЗСО от 25.03.2009 № Ф04-1893/2009 (3500-А27-25), от 14.03.2007 № Ф04-1399/2007(32400-А27-25)).

Вычет «входного» НДС.

Поскольку товары (работы, услуги), используемые при производстве и реализации экспортируемой продукции, приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, суммы налога по названным товарам (работам, услугам) подлежат вычету на основании п. 2 ст. 171 НК РФ. Вычет производится на момент определения налоговой базы по реализованным на экспорт товарам (п. 3 ст. 172 НК РФ). Данные правила применяются и в отношении сумм «входного» НДС, относящихся к товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации продукции, утраченной при транспортировке в пределах норм естественной убыли и стоимость которой оплачивается иностранным покупателем [1].

А вот позиция финансистов по поводу вычета НДС, относящегося к товарам (работам, услугам), использованным при производстве продукции на экспорт, которая была утеряна при транспортировке, по мнению автора, применима только в ситуации, когда за эти потери отвечает поставщик.

Итак, Минфин считает, что суммы НДС, относящиеся к потерям при транспортировке товарно-материальных ценностей, принимаются к вычету в пределах норм естественной убыли. Объяснение следующее. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), используемых при производстве и реализации экспортируемых товаров, подлежат вычету. Но в абз. 2 п. 7 указанной статьи зафиксировано: если исходя из гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения прибыли по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. В свою очередь, в силу пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Однако абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ идет за абзацем такого содержания. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (по расходам на проезд к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, и по расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль. Представленная конструкция п. 7 позволяет сделать вывод о том, что установленные абз. 2 ограничения касаются исключительно вычетов сумм налогов, уплаченных по расходам на командировки и представительским расходам. Представленные рассуждения Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа – Югры нашли отклик у Президиума ВАС (см. Постановление от 06.07.2010 № 2604/10). При ином толковании данного пункта (после изложения абз. 2 в редакции Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ) необходимость сохранения абз. 1 отсутствовала.

НДС по транспортным услугам.

В указанном случае Минфин благосклонен: применение нулевой ставки НДС в зависимости от наличия или отсутствия потерь товаров в процессе транспортировки нормами Налогового кодекса не предусмотрено. По таким услугам нулевая ставка НДС используется в случаях, установленных в п. 1 ст. 164 НК РФ, при условии представления в налоговые органы соответству­ющих документов, поименованных в ст. 165 (Письмо от 09.08.2012 № 03 07 08/244).

А если потери груза произойдут по окончании перевозки, например, при перевалке? Раньше в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ (утратил силу с 01.01.2011) было указано, что нулевая ставка применяется в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Это позволило перевозчикам в ряде случаев взыскать с поставщиков стоимость услуг по перевозке товаров, фактически не вывезенных в таможенном режиме экспорта по причине их утраты после перевозки, с учетом НДС, рассчитанного по ставке 18% (постановления ФАС МО от 22.04.2010 № КГ-А40/3327-10, от 09.11.2009 № КГ-А40/11271-09).

В настоящее время данный подход может быть применен, к примеру, в ситуации перевозки товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта, внутренним водным транспортом в пределах территории РФ из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река – море) плавания или иные виды транспорта. Работы (услуги), выполняемые при такой перевозке, облагаются НДС по ставке 0% на основании пп. 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ. А вот услуги по организации перевозки автомобильным транспортом по территории РФ товаров, вывозимых за пределы РФ морским транспортом, от места отправления, расположенного на территории РФ, до морского порта, через который названные товары вывозятся за пределы РФ, облагаются НДС по ставке 18% (Письмо Минфина РФ от 11.03.2013 № 03 07 08/7209). То же самое касается транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых российскими организациями при организации перевозок товаров по территории РФ (Письмо Минфина РФ от 20.07.2012 № 03 07 08/199). Это связано с тем, что нулевая ставка НДС применяется при реализации услуг по международной перевозке товаров, под которой понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река – море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ (пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Положения данного подпункта распространяются также на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

* * *

Минфин настаивает на том, что при реализации товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта, нулевая ставка НДС применяется только в отношении фактически вывезенных с территории РФ товаров. Однако если стоимость товаров, утраченных при перевозке в пределах норм естественной убыли, оплачивает иностранный покупатель, ставку 0% следует применять ко всему объему товаров. С приведенным подходом согласны и судьи.

«Входной» НДС по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации экспортируемых товаров, в полном объеме может быть предъявлен к вычету, несмотря на потери при транспортировке.

Что касается транспортных услуг, облагаемых НДС по нулевой ставке, финансисты считают, что наличие потерь на возможность применения этой ставки не влияет. В то же время следует обратить внимание, что такой подход распространяется на потери, произошедшие именно в момент оказания услуг по транспортировке.

Ссылки:

[1] См., например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2010 № 09АП-3164/2010-АК (оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 08.07.2010 № КА-А40/6938-10-П), ФАС МО от 09.06.2009 № КА-А40/4729-09, от 25.12.2009 № КА-А40/10416-09, ФАС ЗСО от 14.03.2007 № Ф04-1399/2007(32400- А27-25).

А. Г. Снегирев / эксперт КГ "Аюдар" /