Высший арбитраж споров по налогу на прибыль

В статье представлены выводы, к которым пришли федеральные арбитры Поволжского округа, рассматривая в 2013 году споры, касающиеся исчисления налога на прибыль.

Что обязаны учитывать при определении сумм налогов.

Налоговый орган, используя расчетный метод при определении сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, обязан учитывать данные как о доходах налогоплательщика, так и о его расходах.

 Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании незаконным решения налогового органа в части доначисления налога, пени и штрафа. Основанием для доначисления налога, пени и штрафа явилось непредставление налогоплательщиком во время выездной проверки первичных учетных документов в подтверждение сумм, отраженных в налоговых декларациях, и применение в связи с этим налоговым органом положений ст. 31 НК РФ.

Арбитры пришли к выводу, что налоговый орган неправильно применил положения названной статьи при проведении проверки. С одной стороны, расчетный метод обеспечивает безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов независимо от каких-либо обстоятельств (отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета), с другой стороны, налог не должен быть взыскан в большем размере, чем с аналогичных налогоплательщиков.

При надлежащем соблюдении требований ст. 31 НК РФ налоговый орган в ходе проверки мог определить обязанность налогоплательщика по уплате налогов расчетным способом на основании полученных данных как о доходной, так и о расходной части.

Инспекция в данном случае не воспользовалась пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, а установила объем налоговых обязательств налогоплательщика по неполным данным: исходя только из доходов налогоплательщика, без учета расходов, связанных с получением этого дохода, – и потому неправомерно доначислила налоги, соответствующие пени и налоговые санкции (Постановление ФАС ПО от 26.06.2013 № А72-3176/2012).

Списание кредиторской задолженности и налог на приыбль.

При ликвидации кредитора у налогоплательщика не имеется обязанности списывать с баланса кредиторскую задолженность до истечения срока исковой давности.

 Общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о начислении налога на прибыль, пени и штрафа. Налоговым органом начисление налога было произведено в связи с тем, что у общества числится неоплаченная кредиторская задолженность перед ликвидированной организацией.

Суд указал, что общество не обязано списывать с баланса кредиторскую задолженность до истечения срока исковой давности. В соответствии с п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности  [1] и ст. 196, 203 ГК РФ ликвидация кредитора не означает обязанности общества применить с этой даты норму п. 18 ст. 250 НК РФ и списать кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов. Нормы налогового законодательства не устанавливают такой обязанности до истечения трехлетнего срока исковой давности. Статья 419 ГК РФ не предполагает однозначного прекращения обязательств в связи с ликвидацией контрагента (Постановление ФАС ПО от 02.07.2013 № А65-23563/2012).

Начисление амортизации на передаваемые ОС.

При реорганизации юридического лица в форме присоединения начисление амортизации на передаваемые основные средства производится непрерывно, независимо от момента перехода права собственности на них у созданного юридического лица.

 Общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уплаты налога на прибыль, пеней и штрафа. Налогоплательщик является правопреемником присоединившегося к нему в 2008 году общества (в ЕГРЮЛ внесена запись о прекращении деятельности юридического лица путем реорганизации в форме присоединения от 25.12.2008). Согласно позиции налогового органа амортизационные отчисления за декабрь 2008 года не могли быть начислены и учтены при налогообложении прибыли, поскольку налогоплательщик не имел права собственности на это имущество до завершения реорганизации и внесения записи в ЕГРЮЛ.

По мнению судей, положения п. 6 ст. 259 НК РФ не могут применяться к юридическим лицам, реорганизация которых происходит в форме присоединения, поскольку в данном случае положения ст. 55 НК РФ не подлежат применению в силу прямого указания в законе. Установленные п. 3 ст. 55 НК РФ правила определения начала либо окончания налогового периода не применяются в отношении организаций, к которым присоединяется одна или несколько организаций. Это обусловлено тем, что для юридических лиц, реорганизация которых происходит в форме присоединения, налоговый период не начинается и не заканчивается, а продолжает течь непрерывно. Статья 259 НК РФ не препятствует начислению амортизации по основным средствам, передаваемым в ходе реорганизации в форме присоединения, в том месяце, в котором в установленном порядке завершена реорганизация (Постановление ФАС ПО от 06.06.2013 № А65-9855/2012).

Как отнести в расходы сумму страхования имущества.

Налогоплательщик имеет право отнести в расходы, связанные с производством и реализацией, всю сумму страхования имущества в пределах его действительной стоимости, даже если она превышает остаточную стоимость, определенную по данным бухгалтерского учета.

 Общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части взыскания налога на прибыль, штрафа и пени. Налоговый орган доначислил налог на прибыль, посчитав, что по договору страхования имущества в соответствии с его действительной стоимостью имущество застраховано по завышенной стоимости его восстановления (замещения), превышающей остаточную стоимость.

Суд пришел к выводу, что ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержит норм, обязывающих страхователя страховать имущество только в пределах его остаточной стоимости или производить оценку имущества, подлежащего страхованию. Кроме того, налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих, что стоимость застрахованного обществом имущества не соответствует его действительной стоимости на момент заключения договора страхования исходя из реального состояния имущества и его способности приносить доход предприятию. Превышение действительной стоимости имущества над его остаточной стоимостью, определенной по данным бухгалтерского учета, не может влиять на право налогоплательщика учесть в расходах всю сумму страхования (Постановление ФАС ПО от 17.04.2013 № А55-21697/2012).

Расходы и арендные платежи.

Налогоплательщик имеет право отнести в расходы, связанные с производством и реализацией, единовременно всю сумму арендных платежей за арендуемое имущество, в том числе арендные платежи за земельные участки.

Общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уплаты налога на прибыль, пени и штрафа. Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод налогового органа о необоснованном включении обществом в расходы по налогу на прибыль арендной платы за земельный участок, занятый объектами незавершенного строительства.

Напрямую арендные платежи (равно как и какие-либо иные виды платежей за землю, на которой ведется строительство) не внесены в список расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства. Налоговое законодательство позволяет единовременно учесть в качестве расходов арендные платежи за арендуемое имущество (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Указанная норма не предусматривает такого условия, как разделение размера арендной платы исходя из площади зданий и сооружений, расположенных на земельном участке.

Формулировка п. 1 ст. 257 НК РФ оставляет налогоплательщику возможность доказать свою правоту, если арендную плату он не включает в первоначальную стоимость строения, а списывает единовременно.

Таким образом, суды признали единовременное списание заявителем затрат в виде арендной платы за земельный участок в расходы по налогу на прибыль правомерным (Постановление ФАС ПО от 13.02.2012 № А65-6367/2011).

Затраты на проведение ремонта при отсутствии согласия арендодателя.

Затраты арендатора при отсутствии согласия арендодателя на проведение капитального ремонта арендованного имущества являются необоснованными и не учитываются в качестве расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

 Общество обратилось в суд с заявлением к налоговому органу о признании недействительным решения в части доначисления налога на прибыль, начисления пени и штрафа. Обществом осуществлен капитальный ремонт арендуемого складского помещения, затраты на его проведение отнесены в расходы по налогу на прибыль. Судами установлено, что арендодатель письменного согласия на проведение капитального ремонта не давал, арендуемое обществом складское помещение является строительной конструкцией, годной для его эксплуатации в качестве склада других видов товаров.

Если арендатор осуществляет неотделимые улучшения в арендованном имуществе с согласия арендодателя (оно должно быть отражено в договоре аренды имущества) и арендодатель возмещает арендатору понесенные им расходы, то указанные затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества, а арендодатель не возмещает арендатору понесенные расходы, то подобные затраты не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ.

Таким образом, суд пришел к выводу, что затраты заявителя на проведение капитального ремонта являются экономически не обоснованными расходами (Постановление ФАС ПО от 16.08.2013 № А55-28526/2012).

Учет расходов по инвестиционному проекту  при расчете налога на прибыль.

Расходы, понесенные налогоплательщиком в целях реализации инвестиционного проекта по созданию объекта капитального строительства, формируют первоначальную стоимость строящегося объекта и учитываются при расчете налога на прибыль только через начисление амортизации.

 Общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части уменьшения убытков при исчислении базы по налогу на прибыль. Общество за счет вкладов в уставный капитал и получения займов осуществляло долгосрочные инвестиции в форме строительства комбината по производству удобрений для собственных нужд. Налоговый орган установил, что часть расходов на строительство (управленческие и общехозяйственные расходы, расходы на командировки, налоги, обучение персонала, аренду, транспортные услуги, охрану, проценты по займам) общество необоснованно отнесло на убытки, уменьшающие прибыль при исчислении налога. Общество не вело деятельности по производству продукции и строительству, дохода от реализации не имело.

Суд согласился с налоговым органом и указал, что расходы понесены в рамках реализации инвестиционного проекта, их включение в расходы текущего периода, увеличивающие убыток, неправомерно. Эти расходы формируют первоначальную стоимость строящегося комбината и учитываются при исчислении налога на прибыль через начисление амортизации построенного комбината (Постановление ФАС ПО от 18.04.2013 № А12-15313/2012 [2] ).

Обоснование расходов по коммунальным платежам.

Расходы по коммунальным платежам на содержание объектов недвижимого имущества налогоплательщика могут быть признаны обоснованными в случае, если такие объекты используются налогоплательщиком для получения дохода (прибыли).

Общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль, пени и штрафа. Предметом разногласий между обществом и налоговым органом является отнесение в расходы по налогу на прибыль коммунальных платежей, уплаченных обществом по содержанию помещения мини-рынка, переданного предпринимателю по договору безвозмездного пользования.

Статьями 689 и 695 ГК РФ изначально предусмотрено наличие у лица, получившего имущество в безвозмездное пользование, обязанности по содержанию имущества, в том числе по несению расходов на коммунальные платежи. Данная обязанность получила свое дальнейшее закрепление и в договорах безвозмездного пользования, заключенных между обществом и предпринимателем. Следовательно, договор между обществом и налогоплательщиком является безвозмездным, и материалами дела не установлено, что обществом получено какое-либо встречное исполнение от предпринимателя в натуре.

При данных обстоятельствах вывод об обоснованности отнесения обществом расходов по коммунальным платежам на содержание помещения мини-рынка к расходам в целях определения базы по налогу на прибыль противоречит нормам материального права, в связи с чем судебные акты в данной части подлежали отмене (Постановление ФАС ПО от 21.02.2013 № А65-17222/2012  [3] ).

Ссылки:

[1] Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

[2] Определением ВАС РФ от 20.06.2013 № ВАС-8095/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

[3] Определением ВАС РФ от 29.04.2013 № ВАС-5329/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Е. Е. Голованова
/ эксперт журнала
«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» /