Обзор правовых позиций ВС РФ и КС РФ по вопросам налогообожения.

НС в Письме от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@ опубликовала очередной обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах ВС РФ и КС РФ – принятых во II полугодии 2016 года по вопросам налогообложения. Публикация налоговиками подобного обзора стала уже доброй традицией (обзор за предыдущее полугодие был сделан в Письме ФНС России от 07.07.2016 № СА-4-7/12211@). Информация, представленная в вышеупомянутом письме, полезна бухгалтерам, юристам и руководителям компаний. С ее помощью можно, к примеру, оспорить претензии инспекторов (в вышестоящей инстанции или суде), если высшие арбитры на стороне налогоплательщиков. Отнюдь не бесполезны и отрицательные судебные решения (они, по сути, являются своеобразными «граблями» в сфере налогообложения, на которые не стоит вставать).

Нюансы применения расчетного метода.

Правовые основания для применения расчетного метода при определении налоговых обязательств возникают в случаях, установленных пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Если взаимозависимые лица устанавливают по сделкам цены, существенно отклоняющиеся от рыночных цен, это обстоятельство, по мнению налоговиков, означает, что поведение налогоплательщиков при определении условий сделок было продиктовано прежде всего целью получить налоговую экономию. Этого достаточно, чтобы считать, что спорные операции в целях налогообложения отражены недостоверно. А раз так, налоговики вправе при определении размера недоимки применить расчетный метод.

Правомерность подхода налоговиков подтверждена в Определении ВС РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920 по делу № А40-63374/2015. В нем арбитры пришли к выводу, что пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ допускает возможность определения размера недоимки:

• либо методами, установленными гл. 14.3 НК РФ, которые используются при определении для целей налогообложения доходов, прибыли, выручки в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица;
• либо на основании сведений о рыночной стоимости объекта оценки, если с учетом всех обстоятельств дела эти сведения позволяют сделать вывод не о точной величине, но об уровне дохода, который действительно мог быть получен при совершении сделок аналогичными налогоплательщиками.

Допустимость применения расчетного метода непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной уплаты налогов и обусловливается неправомерными действиями или бездействием налогоплательщика, не обеспечившего надлежащее оформление учета своих доходов и расходов.

Отличие цены по сделке от рыночной цены идентичных однородных товаров.

Сознательное занижение налогоплательщиком цены по сделке с целью сохранения права на применение УСНО, по мнению контролеров, свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.

Арбитры же не столь категоричны. Они полагают, что само по себе отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемых по идентичным сделкам, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении необоснованной налоговой выгоды (поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами экономической деятельности).

Многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т. п.).

Если наличие такой совокупности обстоятельств налоговым органом не доказано, то нельзя делать вывод о направленности действий налогоплательщика на уклонение от налогообложения лишь на основании применения им по сделке цены, отличающейся от рыночной. Соответственно, в такой ситуации перерасчет налоговых обязательств налогоплательщика посредством определения рыночных цен по сделкам неправомерен (см. Определение ВС РФ от 01.12.2016 № 308-КГ16-10862 по делу № А32-2277/2015).

Отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемых по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении необоснованной налоговой выгоды. Многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки.

Добавим: в Определении ВС РФ № 308-КГ16-10862 есть еще два утверждения, которые, на наш взгляд, заслуживают внимания налогоплательщиков.

1. Если предметом экспертизы является определение рыночной стоимости активов на основании постановления инспекции, принятого при осуществлении мероприятий налогового контроля, в качестве экспертов для данного вида экспертизы могут быть привлечены только лица, являющиеся профессиональными оценщиками (члены одной из саморегулируемых организаций оценщиков, которые застраховали свою ответственность согласно требованиям Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ^[1]).
2. Судебное разбирательство не должно подменять собой осуществление налогового контроля в административной процедуре. Поэтому налоговики вправе ходатайствовать о назначении судебной «ценовой» экспертизы лишь для уточнения обстоятельств, послуживших основанием для привлечения общества к налоговой ответственности, а не для устранения недостатков налоговой проверки (поскольку изначально такая экспертиза должна проводиться налоговым органом в рамках мероприятий налогового контроля).

Необоснованная налоговая выгода.

Общеизвестно, что понятие «необоснованная налоговая выгода» действующим налоговым законодательством не определено. Судя по недавним сообщениям в СМИ, в ближайшее время законодатель намерен устранить данный пробел – что, несомненно, положительно скажется на правоприменительной практике. А пока налоговики под разными предлогами предъявляют претензии по поводу получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды.

К примеру, инспекторы считают, что отсутствие товаротранспортных документов о доставке товаров, сырья или материалов свидетельствует о фиктивности сделки по их покупке. Ситуация усугубляется, если у контрагентов (в том числе второго, третьего звена и т. д.) «подмоченная» репутация. В этом случае налоговый орган «снимает» вычеты по НДС и доначисляет налог на прибыль.

Спор по таким обстоятельствам был рассмотрен в Определении ВС РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 по делу № А40-71125/2015. В нем арбитры подчеркнули: условием признания расходов по налогу на прибыль и принятия к вычету «входного» налога является действительное (реальное) совершение хозяйственных операций. Если сделка фактически осуществлена, то претензии насчет необоснованной налоговой выгоды неправомерны.

Противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность движения товара от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и более дальних звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на покупателя товаров.

Налог на добавленную стоимость.

Возмещаемая арендатором сумма земельного налога связана с оплатой аренды

Действующее законодательство РФ не запрещает сторонам арендных отношений включать в договор условие об обязанности арендатора земельного участка компенсировать арендодателю затраты, связанные с уплатой земельного налога по нему.

В то же время, если сумма компенсации земельного налога имеет прямое отношение к сдаче земельного участка в аренду (фактически связана с оплатой аренды участка), ее следует рассматривать в качестве дополнительной платы по договору аренды. С точки зрения уплаты НДС обозначенная компенсация в силу пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ квалифицируется как денежная сумма, связанная с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В Определении ВС РФ от 12.08.2016 № 305-КГ16-10312 по делу № А40-144005/2015 указано, что возмещаемая арендатором сумма земельного налога представляет собой экономическую выгоду для арендодателя, поэтому подлежит включению в облагаемую НДС базу.

Дополнительная плата в виде компенсации затрат арендодателя на уплату земельного налога имеет прямое отношение к договору аренды и связана с платой за аренду земельных участков, а потому подлежит учету в налоговой базе по НДС.

От редакции:

Дополнительно см. статью О. П. Гришиной «Арендодателю – о последствиях экономии на земельном налоге», № 11, 2016.

Субсидии.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты НДС, предъявленного продавцами налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, производятся на основании счетов-фактур после принятия на учет данных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Этот порядок вычетов НДС в настоящее время применяется в отношении приобретаемых товаров (работ, услуг), оплачиваемых за счет субсидий из регионального и местного бюджета.

В случае оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг) за счет средств, выделенных из федерального бюджета, суммы НДС вычету не подлежат, поскольку принятие к вычету (возмещению) налога, оплаченного за счет средств федерального бюджета, приведет к повторному возмещению налога из бюджета. Поэтому суммы НДС, ранее принятые к вычету по таким товарам (работам, услугам), следует восстановить на основании пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ. При этом суммы НДС, подлежащие восстановлению в соответствии с указанной нормой, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 18.11.2016 № 03-07-11/68000)

При этом законодательно не был урегулирован вопрос с НДС по региональным (местным) субсидиям, источником финансового обеспечения которых являлись целевые межбюджетные трансферты из федерального бюджета.

Инспекторы, руководствуясь нормой пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, как правило, настаивали на восстановлении налога в подобной ситуации. Суды, в свою очередь, не рассматривали такие субсидии как средства федерального бюджета (см. определения ВС РФ от 19.11.2015 № 310-КГ15-8772 по делу № А09-8245/2014, от 21.01.2016 № 310-КГ15-13228 по делу № А09-7805/2014). Аналогичные выводы сделаны также в Определении ВС РФ от 06.09.2016 № 303-КГ16-10654 по делу № А73-7805/2014.

Субсидии, полученные налогоплательщиками из бюджета субъекта РФ (местного бюджета), источником финансового обеспечения которых являлись в том числе целевые межбюджетные трансферты из федерального бюджета, не могут рассматриваться как субсидии из средств федерального бюджета.

От редакции:

С 1 июля 2017 года будет действовать новая редакция пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ. Вне зависимости от того, из какого бюджета направлена субсидия (федерального, регионального или местного) на возмещение затрат по оплате товаров, работ или услуг, надо будет восстанавливать НДС по этим товарам, работам, услугам. Восстановленный налог можно будет учесть в составе прочих расходов на основании ст. 264 НК РФ.

Налог на прибыль организаций.

Долгое время в правоприменительной практике суммы выходного пособия, выплачиваемого работнику на основании соглашения об увольнении, не признавались расходами на оплату труда и исключались из налогообложения. Основание – такие выплаты не связаны с выполнением работником трудовых функций (см., например, Письмо ФНС России от 28.07.2014 № ГД-4-3/14565@, постановления Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 № 13018/10 по делу № А19-25409/09-43, ФАС МО от 22.08.2013 по делу № А40-147336/12-115-1029).

Внесение с 1 января 2015 года уточняющих поправок в норму п. 9 ст. 255 НК РФ ситуацию кардинально не изменило. Споры продолжились, в том числе в судах (см., например, Постановление АС МО от 01.09.2016 № Ф05-6870/2016 по делу № А40-7941/2015).

Вместе с тем Минфин допускает возможность включения обозначенных выплат в облагаемую базу при условии соответствия этих расходов требованиям ст. 252 НК РФ (см., например, письма от 12.02.2016 № 03-04-06/7530, от 19.08.2016 № 03-03-06/1/48797).

В связи с этим представляет интерес позиция, изложенная в Определении ВС РФ от 23.09.2016 № 305-КГ16-5939 по делу № А40-94960/2015. В частности, арбитры отметили, что ст. 255 НК РФ установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых при налогообложении, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений. Тот факт, что спорные выплаты произведены во исполнение дополнительных соглашений к трудовым договорам и соглашений о расторжении трудовых договоров, не исключает возможности признания таких расходов в целях налогообложения. Выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут как выполнять функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора.

Увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации в результате своего труда.

Взыскание налоговой задолженности с иных лиц.

Вопрос о взыскании налоговой задолженности с взаимозависимого лица налогоплательщика на основании п. 2 ст. 45 НК РФ (допускающим возможность признания взаимозависимости лиц по иным основаниям) в настоящее время исследуется судебными инстанциями всех уровней достаточно часто. Примерами таких судебных решений являются, например:

• Определение ВС РФ от 02.11.2015 № 305-КГ15-13737 по делу № А40-153792/2014 (цена вопроса – 57 млн руб.);
• Определение ВС РФ от 14.09.2015 № 306-КГ15-10508 по делу № А12-14630/2014 (цена вопроса – 49 млн руб.);
• Определение ВС РФ от 19.10.2016 № 303-КГ16-13164 по делу № А73-11276/2015 (цена вопроса – 49 млн руб.).

Определение ВС РФ от 16.09.2016 № 305-КГ16-6003 по делу № А40-77894/15 (цена вопроса – 239 млн руб.) также посвящено этому вопросу. В нем была взыскана задолженность не с должника, а с неформально связанной с ним компании.

Кассационная инстанция (в отличие от первой и апелляционной инстанций) пришла к выводу, что в данном деле имело место произошло не разделение бизнеса, а приобретение его самостоятельным юридическим лицом, созданным другими участниками, находящимся по другому юридическому адресу, имеющим свой управленческий персонал и иной штат сотрудников (см. Постановление АС МО от 13.04.2016 № Ф05-14874/2015).

ВС РФ, в свою очередь, с одной стороны признал отсутствие всех формальных признаков взаимозависимости между должником и новой компанией. С другой стороны, арбитры подчеркнули: передача налогоплательщиком имущества (прав на получение доходов) после вступления в силу решения инспекции, принятого по результатам налоговой проверки, привела к утрате источника уплаты налогов и, как следствие, к невозможности исполнения налоговой обязанности налогоплательщиком, о чем вновь созданное лицо не могло не знать в силу своего зависимого положения по отношению к налогоплательщику.

По мнению ВС РФ, отсутствие признаков субъективной зависимости между организацией-должником, в том числе по критериям участия в капитале и (или) осуществления руководства деятельностью юридического лица, не исключает возможности признания компаний взаимозависимыми по другим основаниям, если их поведение носит объективно зависимый друг от друга характер.

Используемое в п. 2 ст. 45 НК РФ понятие «иной зависимости» между налогоплательщиком и лицом, к которому предъявлено требование о взыскании налоговой задолженности, имеет самостоятельное значение и должно толковаться с учетом цели данной нормы – противодействие избежанию налогообложения в тех исключительных случаях, когда действия налогоплательщика и других лиц носят согласованный (зависимый друг от друга) характер, который приводит к невозможности исполнения обязанности по уплате налогов их плательщиком, в том числе при отсутствии взаимозависимости, предусмотренной ст. 105.1 НК РФ.

От редакции:

Дополнительно по данному вопросу см. статью Т. М. Медведевой «Нюансы взыскания налоговой задолженности с аффилированных лиц», № 12, 2016.

Взыскание налоговых долгов с руководителя компании.

Споры о законности привлечения руководителя юридического лица к имущественной ответственности по налоговым долгам этого лица, которые образовались в результате противоправных действий руководителя, в последнее время не редкость. Отметим: подобные разбирательства происходят в рамках гражданского судопроизводства (то есть рассматриваются судами общей юрисдикции), и инициируют их в одинаковой мере и налоговики, и прокуратура^[2]. (Их требования, как правило, основываются на положениях ст. 1064 ГК РФ и на разъяснениях Пленума ВС РФ, сделанных в Постановлении от 28.12.2006 № 64.) И те, и другие считают: налоговая задолженность, образовавшаяся по вине руководителя, является ущербом, причиненным бюджету РФ, нести ответственность и возмещать такой ущерб должен руководитель юридического лица.

Ключевым моментом при принятии арбитрами решений о привлечении руководителя компании к имущественной ответственности по долгам юридического лица до недавних пор являлось наличие вступившего в силу приговора суда по УК РФ в отношении этого лица (см., например, Апелляционное определение ВС Республики Башкортостан от 13.03.2014, Определение ВС РФ от 27.01.2015 № 81-КГ14-19). Если же обвинительный приговор в отношении руководителя отсутствовал, то суды зачастую отказывали в удовлетворении требований об обязанности руководителя возместить ущерб, причиненный бюджету РФ организацией, руководимой данным лицом (см., например, апелляционные определения ВС Республики Адыгея от 23.12.2014 по делу № 33-1603/2014год, Красноярского краевого суда от 14.01.2015 № 33-261/2015, А-30).

Однако в Апелляционном определении Свердловского областного суда от 19.08.2015 по делу № 33-11889/2015 судьи решили, что прекращение уголовного преследования (из-за истечения срока давности привлечения к уголовной ответственности) не освобождает виновное лицо от обязательств по возмещению ущерба.

Аналогичная позиция изложена в Определении ВС РФ от 22.11.2016 № 58-КГПР16-22: если вина генерального директора общества в причинении государству ущерба приговором суда не установлена, это обстоятельство не может стать основанием для отказа в удовлетворении исковых требований о взыскании ущерба, причиненного преступлением. Постановление о прекращении уголовного дела – одно из доказательств по делу, которое подлежит оценке наряду с другими доказательствами в их совокупности. Причем прекращение уголовного преследования руководителя компании не освобождает его от обязательств по возмещению ущерба (в виде налоговой задолженности), причиненного бюджету страны.

По искам о взыскании ущерба, причиненного государству, постановление о прекращении уголовного дела является одним из доказательств и подлежит оценке наряду с другими доказательствами в их совокупности. При этом решение о прекращении уголовного дела в связи с истечением срока давности уголовного преследования не влечет за собой реабилитацию лица, обвиняемого в преступлении (признание его невиновным).