Как быть, если в организации утеряны документы для налоговой проверки?

Потеря документов, необходимых для налоговой проверки, – большая неприятность как для налоговиков, так и для налогоплательщиков. Дело в том, что исход налоговой проверки в таком случае становится совершенно непредсказуемым. Арбитражный суд Центрального округа (Постановление от 02.12.2016 № Ф10-4537/2016 по делу № А48-478/2016) добавил относительно этой темы еще одну довольно любопытную деталь. Очень, кстати, неоднозначную.

Есть такое право.

В силу пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговики имеют право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в частности, непредставления в течение более двух месяцев налоговой инспекции необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Что касается НДС: согласно п. 7 ст. 166 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговики имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем в соответствии с данными по иным аналогичным налогоплательщикам.

Чем богаты...

При выездной налоговой проверке общество представило контролерам информацию, что документы им утеряны и сейчас проводятся мероприятия по восстановлению последних. Частично счета-фактуры налогоплательщик предъявить смог; поиском недостающего занялись сами налоговики. Они изучили выписки общества по расчетным счетам, выявили его контрагентов и сделали им запросы в рамках ст. 93.1 НК РФ.

Должностное лицо налоговой инспекции, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или иных лиц, располагающих документами или информацией, касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика обязательных страховых взносов или налогового агента, эти документы или информацию.

От партнеров общества были получены счета-фактуры, договоры, товарные накладные и книги продаж. На основании счетов-фактур, представленных как самим налогоплательщиком, так и его контрагентами, налоговики рассчитали сумму вычета «входного» НДС, которую они готовы признать. Таковая оказалась меньше того, на что рассчитывал налогоплательщик.

Общество пыталось доказать, что в случае утраты счетов-фактур право на налоговый вычет может быть подтверждено совокупностью иных документов, в числе которых платежные поручения на перечисление денежных средств контрагентам с выделенной суммой НДС.

Судьи двух первых инстанций с этим в корне не согласились.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров, работ, услуг, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

В Определении КС РФ от 15.02.2005 № 93-О сказано, что по смыслу ст. 169 НК РФ соответствие счета-фактуры требованиям, установленным п. 5 и 6 этой статьи, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъектов), их адреса, объект сделки – товары, работы, услуги, количество или объем поставляемых или отгруженных товаров, работ, услуг, цену товара, работ, услуг, а также сумму начисленного НДС, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Буквальный смысл п. 1 ст. 172 НК РФ позволяет сделать однозначный вывод, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике, так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Таким образом, право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено, в частности,  наличием счетов-фактур и соответствующей «первички», достоверно подтверждающей факт совершения хозяйственной операции. Поэтому право на получение налоговых вычетов может быть реализовано посредством оправдательных документов, которые поименованы в п. 1 ст. 172 НК РФ и которыми являются счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении товаров, работ, услуг.

Документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога при отсутствии счетов-фактур, не признаются основанием для применения вычетов по НДС.

Вроде бы, все понятно и логично: налоговики позволили сделать вычет по тем счетам-фактурам, которые им удалось найти. А по тем, которые найти не удалось, не разрешили. Тем и удивительнее было решение АС ЦО.

Все так, да не так.

Суд отправил дело на пересмотр. Он указал, что заявительный порядок применения налоговых вычетов заключается в том, что сумма вычетов указывается налогоплательщиком в соответствующем разделе налоговой декларации, представляемой после окончания соответствующего налогового периода.

При этом в силу п. 1.1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные в п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров, работ, услуг, имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию РФ.

В соответствии со ст. 169 НК РФ предъявленные налогоплательщику счета-фактуры с выделенной в них суммой НДС подлежат отражению в книге покупок.

Таким образом, сам факт получения налогоплательщиком счета-фактуры с выделенной суммой НДС, без отражения ее в книге покупок и без включения данной суммы в соответствующую строку налоговой декларации за соответствующий налоговый период, не означает, что налогоплательщик заявил налоговый вычет на указанную в счете-фактуре сумму налога.

Обязанность по представлению налоговикам счетов-фактур одновременно с налоговой декларацией, в которой сумма налога заявлена к вычету, возникает лишь в случае, когда заявленная сумма вычетов превышает заявленную сумму налога к уплате – п. 8 ст. 88 НК РФ. В рассматриваемом деле в налоговых декларациях итоговая сумма налога предназначалась к уплате в бюджет. Следовательно, налогоплательщик не предъявлял вместе с налоговыми декларациями счета-фактуры, на основании которых заявлялись налоговые вычеты.

Налоговиками не проверялись книги покупок общества за проверяемый период. (Хотя в наличии регистров налогового учета не было!)

Таким образом, налоговый вычет по НДС может быть признан необоснованно заявленным среди прочего в связи с отсутствием счета-фактуры, если он был заявлен в налоговой декларации за соответствующий налоговый период.

Но так как вопрос о том, заявлялись ли обществом в соответствующие налоговые периоды налоговые вычеты по всем счетам-фактурам, выявленным налоговиками в ходе выездной налоговой проверки, судами не исследовался, дело должно быть пересмотрено...

Честно говоря, что должны были бы сделать налоговики, чтобы судьи признали их действия правомерными, так и осталось непонятным. Суд как-то «тактично» умолчал об этом.

Ну а как?

Особенно непонятным решение АС ЦО выглядит на фоне Постановления АС МО от 26.05.2015 по делу № А41-14215/14^[1]. (Хотелось бы заметить, что поиск решения был непростым, так как кассация не признала мнение апелляции, которая, в свою очередь, отвергла решение первой инстанции.)

Компания ошибочно занизила налоговую базу по НДС. Но при этом она не использовала все суммы «входного» НДС, которые могла бы предъявить в налоговом периоде к вычету из бюджета. Налоговики отказались принимать данные суммы к вычету при подсчете итогового результата по факту проведения проверки.

Суд первой инстанции посчитал, что контролеры сделали это незаконно. Последние при проведении выездной налоговой проверки должны были установить действительную налоговую обязанность налогоплательщика. Поэтому инспекции следовало учесть представленные обществом в подтверждение права на налоговый вычет документы и уменьшить приведенные в оспариваемом решении доначисления по НДС на сумму указанных вычетов.

В апелляции же решили, что применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика. Чтобы его реализовать, нужно подать налоговикам декларацию с отражением соответствующих данных. А само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих право на применение налоговых вычетов, без подачи декларации ничего не значит.

К сведению:

В основе решения апелляционной инстанции суда, вероятнее всего, лежит позиция, следующая из Письма ФНС России от 24.12.2012 № СА-4-7/22020@. Ссылаясь на постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 № 8686/07, от 09.11.2010 № 6961/10, от 09.03.2011 № 14473/10, а также на Определение ВАС РФ от 26.04.2012 № ВАС-2341/12 по делу № А71-13079/2010-А17, ФНС указывала, что расчет, в частности, суммы налога на прибыль заключается не только в правильном определении суммы доходов, но и в правильном определении суммы расходов. А вот получение вычета по НДС – это право налогоплательщика, доказывать которое (как и сумму вычета) налогоплательщик должен самостоятельно. Что же касается суммы начисленного налога, то она вообще от размера вычетов не зависит.

Тем не менее в кассации с апелляцией не согласились. Право налогоплательщика на самостоятельную реализацию права на налоговый вычет не освобождает налоговиков при проведении выездной налоговой проверки от обязанности определить сумму налогового обязательства, действительно подлежащую уплате в бюджет. Даже непредставление уточненных налоговых деклараций также не освобождает инспекцию от выполнения этой обязанности.

Особо отметим, что данное решение суда было основано на позиции Президиума ВАС (Постановление от 25.06.2013 № 1001/13). А из этого вроде бы как следует, что налоговики при проведении проверки должны учитывать всю потенциально возможную к возмещению сумму «входного» НДС, а не только ту, которую налогоплательщик действительно указал в налоговой декларации.

Но ведь в деле, рассмотренном АС ЦО, налоговики так, собственного говоря, и поступили! Они собрали все те счета-фактуры, которые смогли найти и которые представил сам налогоплательщик, и использовали их для налогового вычета. А больше-то для вычета ничего и не было.

Ну и что они сделали не так?

Выводы.

Брать рассматриваемое решение на вооружение, пожалуй, не стоит, так как не вполне понятно, что имели в виду судьи. Как раз действия налоговой инспекции кажутся нам вполне разумными, логичными и последовательными.