Статья
Обязательно ли наличие ТТН при покупке товара для получения вычета по НДС?
В нашу компанию за юридической помощью обратилась организация, осуществляющая, кроме прочего, посредническую и торговую деятельность. В результате проведения в ней камеральной проверки налоговый орган отказал в возмещении из бюджета НДС, ссылаясь на нереальность хозяйственных операций по приобретению товара из-за отсутствия ТТН, подтверждающей доставку приобретенного товара. Арбитражные суды первой, апелляционной и кассационной инстанций согласились с данным решением. Проанализировав действующее законодательство и судебную практику по аналогичным спорам, мы пришли к выводу о незаконности решения налогового органа и необходимости обращения с заявлением в Высший Арбитражный Суд о пересмотре судебных актов в порядке надзора.
Обстоятельства дела.
В результате изучения представленных налогоплательщиком документов нами были выяснены следующие обстоятельства дела. Налогоплательщик в проверяемом налоговым органом периоде приобрел у контрагента оборудование по договору купли-продажи, в соответствии с которым поставка оборудования осуществлялась на условиях самовывоза. Организации налогоплательщика и продавца были расположены в разных городах. Продавец передал покупателю товар по товарной накладной (форма ТОРГ-12), в которой в качестве грузополучателя указал налогоплательщика и адрес его местонахождения.
Через три дня после передачи товара между указанными организациями был заключен договор транспортной экспедиции с третьим лицом, в соответствии с которым оборудование было доставлено экспедитором в другой город конечному покупателю (которому налогоплательщик продал его по государственному контракту). Перевозка оборудования подтверждалась ТТН (форма 1-Т), в которой в качестве грузоотправителя была указана компания экспедитора и ее адрес, в качестве грузополучателя – налогоплательщик и его адрес, а в транспортном разделе ТТН в пункте погрузки – адрес налогоплательщика, в пункте разгрузки – адрес покупателя товара у налогоплательщика.
В ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговая инспекция истребовала у налогового органа по месту учета продавца документы, подтверждающие взаимоотношения сторон (декларации и расчеты). Проанализировав представленные документы, налоговый орган пришел к выводу о недобросовестности данного предприятия в связи с наличием противоречий в его деятельности. В своем решении инспекция указала, что отношения налогоплательщика с продавцом были сведены к перечислению денежных средств и формальному составлению документации между предприятиями, то есть не были связаны с осуществлением реальной предпринимательской и иной экономической деятельности. В результате налоговый орган признал незаконным возмещение из бюджета суммы НДС по операции приобретения оборудования.
Решение Арбитражного суда.
Арбитражный суд Ставропольского края, рассматривающий дело в первой инстанции, отметил, что в товарной накладной (форма ТОРГ-12), подтверждающей факт продажи налогоплательщику оборудования, в нарушение Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете) и Постановления Госкомстата России от 25.12.1988 № 132 не указано основание ее составления и номер ТТН, по которой перевозился товар. Следовательно, данная накладная не соответствует унифицированной форме ТОРГ-12.
Принимая во внимание тот факт, что продукция поставлялась самовывозом, суд посчитал, что для принятия к учету товара, поступившего автомобильным транспортом, необходима совокупность документов: ТТН (форма 1-Т) и товарная накладная (форма ТОРГ-12). Так как ТТН, подтверждающая перевозку товара от продавца налогоплательщику, отсутствовала, арбитры пришли к выводу о недоказанности налогоплательщиком факта приобретения и принятия на учет товаров, перечисленных в счете-фактуре, выданном продавцом на основании товарной накладной по форме ТОРГ-12.
Арбитражные суды апелляционной и кассационной инстанций согласились с решением суда первой инстанции, указав, что при отсутствии транспортных документов, подтверждающих доставку товара поставщиком обществу, а также с учетом других обстоятельств, свидетельствующих о нереальности хозяйственных операций между продавцом и обществом, представленные налогоплательщиком документы достоверно не подтверждают совершение хозяйственных операций, на основании которых заявлена к возмещению оспариваемая сумма НДС.
Изучив материалы дела, мы пришли к выводу, что решение и постановления судов трех инстанций вынесены с нарушением норм материального права, проявившимся в неправильном истолковании закона. В заявлении в Высший Арбитражный Суд о пересмотре судебных актов в порядке надзора и признании недействительным решения налогового органа в оспариваемой части наша позиция основывалась на следующем.
Аргументы в пользу налогоплательщика
Переход права собственности на товар правомерно оформлять товарной накладной по форме ТОРГ-12
Согласно п. 2 ст. 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.
В соответствии с п. 1 ст. 458 ГК РФ по договору купли-продажи обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.
В договоре, заключенном между продавцом и налогоплательщиком, было предусмотрено, что товар поставляется самовывозом, то есть продавец не принимал на себя обязательство по доставке товара покупателю. Как следствие, ТТН, подтверждающая доставку данного товара от продавца покупателю, отсутствовала. Поскольку по условиям договора имел место самовывоз, передача товара оформлялась товарными накладными, отвечающими требованиям ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Таким образом, переход права собственности на товар связан с моментом предоставления продавцом покупателю товара на своем складе.
Налогоплательщиком представлены все необходимые документы и выполнены все необходимые условия для получения права на налоговый вычет
В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом налогоплательщику при приобретении товаров на территории РФ в отношении товаров, приобретаемых для перепродажи. В подтверждение факта перепродажи приобретенного товара налогоплательщик представил в налоговую инспекцию государственные контракты и спецификации к ним. Счет-фактура к товарной накладной на оборудование был оформлен с соблюдением требований ст. 169 НК РФ. Нареканий к счету-фактуре со стороны инспекции не было.
Руководствуясь п. 1 ст. 172 НК РФ, налогоплательщик при наличии соответствующих первичных документов предъявил НДС к вычету после принятия на учет приобретенных товаров. Согласно п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, приведенной в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.
Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 утвержден Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, в соответствии с которым товарная накладная (форма ТОРГ-12) применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.
Товарная накладная (форма ТОРГ-12), выданная продавцом налогоплательщику, содержала все обязательные реквизиты и являлась первичным документом, подтверждающим продажу товара. Отметим, что к перечню обязательных реквизитов, предусмотренных п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, при составлении товарной накладной по форме ТОРГ-12 не относятся сведения о товарно-транспортной накладной.
Таким образом, товарная накладная (форма ТОРГ-12), оформленная в соответствии с законодательством РФ, – это оправдательный документ, подтверждающий переход права собственности на приобретаемые товары и принятие их к учету. На ее основании налогоплательщик принял товар и отразил его поступление для целей бухгалтерского учета на счете 41 «Товары», что подтверждено журналом проводок. Налоговый орган не предъявил доказательств того, что закупленные товары не были приняты налогоплательщиком к учету.
В акте камеральной налоговой проверки содержатся сведения о том, что налоговая инспекция истребовала у налогового органа по месту учета продавца товара документы, подтверждающие взаимоотношения сторон (декларации и расчеты). Инспекция сопоставила данные первичных учетных документов продавца с данными документов, представленных налогоплательщиком, и установила их соответствие, то есть контрагент в полной мере подтвердил взаимоотношения с налогоплательщиком. Кроме того, были сопоставлены представленные продавцом документы и налоговые декларации за проверяемый период. Таким образом, подтвердилось, что продавец товара являлся добросовестным плательщиком налогов в бюджет, в том числе НДС по операциям реализации товара проверяемому обществу.
Приобретенные у продавца товары налогоплательщик реализовал на основании государственных контрактов, что было отражено в бухгалтерском учете на счете 41 (списание) и в книге продаж. Он представил документы, подтверждающие факт продажи купленного товара, – накладные и счета-фактуры. Инспекция же по результатам проверки декларации по НДС за проверяемый период не предложила налогоплательщику уменьшить облагаемую базу по НДС по операциям продажи купленного товара.
Указанные факты в совокупности свидетельствовали о реальности операций по купле-продаже товара.
Отсутствие ТТН не препятствует принятию НДС к вычету, поскольку имел место самовывоз товара со склада продавца
В соответствии с Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте» товарно-транспортная накладная (форма 1-Т) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом, является документом, который определяет взаимоотношения по выполнению перевозки грузов и служит для учета транспортной работы и расчетов с организациями – владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.
О том, что ТТН должна подтверждать именно заключение договора перевозки, сказано в п. 2 ст. 785 ГК РФ и п. 1 ст. 8 Устава автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта (Федеральный закон от 08.11.2007 № 259-ФЗ). Из формы ТТН видно, что она должна составляться при наличии двух сторон: владельца автотранспорта (перевозчика) и заказчика автотранспорта (грузоотправителя или грузополучателя).
ТТН можно не оформлять, если условиями договора поставки предусмотрено, что продавец доставляет товар своим транспортом (при этом стоимость доставки включается в цену товара) или покупатель сам забирает товар. К такому выводу пришел ФАС УО в Постановлении от 01.04.2009 № Ф09-1688/09-С3. Так как в соответствии с договором товар поставлялся самовывозом, ТТН не является обязательным документом, подтверждающим перевозку товара и принятие его к учету.
Кроме того, налогоплательщик предъявил НДС к вычету за операцию по приобретению товара на основании товарной накладной и счета-фактуры, а не за услуги по его перевозке и не выступал в качестве заказчика по договору перевозки товара со склада продавца до своего склада.
В судебных актах арбитражные суды ссылаются на Инструкцию Минфина СССР № 156, Госбанка СССР № 30, ЦСУ СССР № 354/7,Минавтотранса РСФСР № 10/998 от 30.11.1983 «О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом» (в ред.Постановления Госкомстата России № 78), которая не была зарегистрирована Минюстом и официально не публиковалась. А неопубликованные акты согласно Указу Президента РФ от 23.05.1996 № 763 считаются не вступившими в законную силу. Следовательно, такие акты не влекут правовых последствий, не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений и применения санкций и на них нельзя ссылаться при разрешении споров (п. 10 данного указа).
Таким образом, отсутствие ТТН не может служить причиной для отказа в вычете НДС или учете расходов. Законность этого вывода подтверждена судами (Постановление ФАС ПО от 19.06.2008 № А55-13067/07, Определение ВАС РФ от 20.10.2008 № 11453/08).
Нарушена презумпция добросовестности
В мотивировочной части решения суда первой инстанции указывается, что государство вправе контролировать условия использования собственности или устанавливать ограничения для обеспечения уплаты налогов, не допуская при этом нарушения имущественных прав частных лиц. Подобные ограничения или меры контроля могут ущемлять права и интересы собственника. В соответствии со ст. 1 Протокола 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 04.11.1950 должен соблюдаться принцип баланса публичных и частных интересов. Согласно этому принципу для достижения публичной цели не должны избираться средства, которые бы вели к наложению чрезмерного бремени на частных лиц или устанавливали ограничения, кроме тех, которые действительно необходимы.
Согласно п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 суды при разрешении налоговых споров исходят из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны. Но, несмотря на это, суды, частично отказывая в иске, ссылаются на нереальность и недостоверность хозяйственных операций по приобретению товара, проводимых налогоплательщиком и продавцом.
Однако налогоплательщик представил все необходимые документы, подтверждающие реальность таких операций и их экономическую оправданность: документы, подтверждающие начисление и уплату НДС с проданного налогоплательщику товара, а также продажу им купленного товара и начисление и уплату НДС с него. Инспекция признала, что достоверность сведений, указанных в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности налогоплательщика, подтверждается данными его контрагентов.
Доказательств недобросовестности налогоплательщика или его контрагентов, нереальности операций по купле-продаже товара и необоснованного получения налогоплательщиком права на налоговый вычет инспекцией представлено не было.
Таким образом, отсутствуют обстоятельства, предусмотренные Постановлением Пленума ВАС РФ № 53, свидетельствующие о необоснованности налоговой выгоды и нереальности хозяйственных операций между продавцом товара и налогоплательщиком. Последним законно и обоснованно был предъявлен к вычету НДС в отношении операции по приобретению товара на основании товарной накладной и счета-фактуры.
Основания для пересмотра судебных актов в порядке надзора
Перечисленные нарушения норм материального права судами нижестоящих инстанций привели к появлению следующих оснований для пересмотра в порядке надзора судебных актов, вступивших в законную силу:
• решения судов нижестоящих инстанций нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права (пп. 1 ч. 1 ст. 304 АПК РФ). По аналогичным делам позиция арбитражных судов отличается от позиции судов нижестоящих инстанций по данному делу (например, Определение ВАС РФ от 19.03.2008 № 3284/08, Постановления ФАС ПО от 21.12.2007 № А12-9522/07 и ФАС ВВО от 21.03.2008 № А11-2713/2007-К2-18/162);
• неправильное применение норм материального права существенно нарушает права и законные интересы налогоплательщика в предпринимательской и иной экономической деятельности и неопределенного круга лиц (пп. 3 ч. 1 ст. 304 АПК РФ).
Пунктом 1 ст. 103 НК РФ предусмотрено, что при проведении налоговой проверки не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении. В связи с неправомерным требованием инспекции уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета НДС по товарной накладной налогоплательщик вынужден был нести убытки в сумме этого НДС, который уже был уплачен продавцу при приобретении товара. Тем самым были нарушены интересы неопределенного круга лиц, к числу которых относится и учредитель налогоплательщика. Ведь целью создания предприятия в соответствии со ст. 50 ГК РФ является получение и распределение прибыли между участниками, а не получение убытка.
Таким образом, судами первой, апелляционной и кассационной инстанций был нарушен принцип соблюдения баланса публичных и частных интересов, что выразилось в наложении чрезмерного бремени на налогоплательщика.
Заседание Президиума ВАС по пересмотру судебных актов в порядке надзора
Рассмотрев направленное нами заявление о пересмотре в порядке надзора Решения Арбитражного суда Ставропольского края от 10.12.2009 № А63-10110/2009-С4-9, Постановления Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2010 и Постановления ФАС СКО от 19.04.2010 по тому же делу, коллегия судей ВАС усмотрела основания, установленные в п. 1 ст. 304 АПК РФ, для пересмотра этих судебных актов. Дело было передано в Президиум ВАС (Определение от 20.09.2010 № ВАС-8835/10). 09.12.2010 состоялось заседание Президиума ВАС о пересмотре в порядке надзора названных судебных актов и о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении из бюджета НДС.
Интересы налогоплательщика в заседании представляли Дурново Дмитрий Владимирович, главный редактор издательства «Аюдар Пресс», и Миронова Алена Романовна, руководитель юридического департамента Консалтинговой группы «Аюдар».
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него, а также выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум ВАС пришел к выводу, что заявление подлежит удовлетворению.
В Постановлении Президиум ВАС указал следующее. При названных обстоятельствах вывод судов о том, что непредставление обществом товарно-транспортных накладных свидетельствует об отсутствии правовых оснований для применения налогового вычета по операции приобретения товара, не основан на действующем законодательстве и не соответствует установленным судами обстоятельствам. Таким образом, обжалуемые судебные акты в заявленной части подлежат отмене в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 304 АПК РФ как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.
* * *
До настоящего времени споры по аналогичным делам в Президиуме ВАС не рассматривались, поэтому постановление по данному делу поможет избежать необоснованных выводов налоговых органов и судебных инстанций.
Миронова А. Р.,
руководитель юридического департамента КГ «Аюдар»
руководитель юридического департамента КГ «Аюдар»
Актуально
Для оформления заказа на юридические услуги или получение консультации по банкротству необходимо заполнить форму и нажать на кнопку «Отправить заявку», наши менеджеры обязательно свяжутся с Вами.
*минимальная стоимость ответа 2500 р.
*минимальная стоимость ответа 2500 р.
