Нюансы налоговой проверки

Вопрос:

Может ли налоговый орган продлить выездную проверку автономного учреждения? Если да, то на какой срок и по каким основаниям?

По общему правилу выездная налоговая проверка организации не может длиться более двух месяцев. Срок этот исчисляется со дня вынесения решения о проведении мероприятий налогового контроля и до дня составления инспекторами справки о проведенной проверке (п. 6, 8 ст. 89 НК РФ, письма ФНС РФ от 10.03.2016 № ЕД-4-2/3936@, Минфина РФ от 17.02.2016 № 03-02-07/1/8635). Однако по решению руководителя (заместителя руководителя) территориального органа ФНС общий срок выездной проверки может быть продлен до четырех, а в исключительных случаях – до шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ, письма ФНС РФ от 21.09.2015 № ЕД-4-2/16584, Минфина РФ от 11.07.2011 № 03-02-07/1-234).

Основания для продления выездной (в том числе повторной) проверки приведены в Приказе ФНС РФ от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@:

1) проверка организации, отнесенной к категории крупнейших налогоплательщиков;

2) получение в ходе выездной (в том числе повторной) проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) нарушений законодательства о налогах и сборах, требующей дополнительной проверки;

3) наличие на территории, где проводится проверка, обстоятельств непреодолимой силы (затопление, наводнение, пожар и т. п.);

4) проверка организации, имеющей в своем составе несколько обособленных подразделений;

5) непредставление налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в срок, установленный на основании п. 3 ст. 93 НК РФ, документов, необходимых для проведения выездной проверки;

6) иные обстоятельства. Здесь необходимость и сроки продления выездной (в том числе повторной) проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества видов деятельности проверяемой организации, разветвленности ее организационно-хозяйственной структуры, сложности технологических процессов и др.

В итоге налоговый орган вправе продлить стандартный двухмесячный срок еще на четыре месяца, то есть в целом проверка может длиться не более шести месяцев. Перечень же оснований, по которым продлевается выездная проверка, открыт.

Вопрос:

Какую дату считать днем окончания выездной проверки – дату составления справки об окончании проверки или дату ее вручения налогоплательщику?

В последний день выездной проверки инспектор обязан составить справку, где фиксируются предмет и сроки проверки, и вручить ее налогоплательщику или его представителю (п. 15 ст. 89 НК РФ). То есть факт окончания выездной налоговой проверки подтверждается справкой, при этом дата окончания проверки должна совпадать с датой составления справки. А вот день вручения справки налогоплательщику может отличаться от дня ее составления, что не изменяет дату окончания проверки.

После составления справки налоговый орган должен прекратить все мероприятия по данной проверке.

Вопрос:

Каким образом вручается акт выездной налоговой проверки?

На составление акта выездной проверки у инспекторов есть два месяца (п. 1 ст. 100 НК РФ). Оформленный и подписанный акт выездной налоговой проверки вручается лицу, в отношении которого она проводилась.

В течение пяти дней с даты составления акта он должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка (либо его представителю), под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения (п. 5 ст. 100). Как правило, налоговые органы не принимают мер по вручению налогоплательщику акта проверки, а ограничиваются направлением документа по почте.

Отметим, что итоговое решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки подписывается тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который непосредственно рассматривал данные материалы.

Вопрос:

В течение какого времени налогоплательщик вправе подать возражение на результаты налоговой проверки?

Для разных случаев существуют разные сроки.

1. Возражение можно подать в течение одного месяца (со дня получения соответствующего документа) при несогласии с фактами, изложенными:

• в акте налоговой проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ);
• в акте об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях (п. 5 ст. 101.4 НК РФ).

Налогоплательщик может представить возражения по тому или иному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом лицо, в отношении которого проводилась проверка (его представитель), вправе приложить к возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

2. На подачу возражений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в целом или в части дается десять дней со дня истечения срока проведения таких мероприятий (п. 6.1 ст. 101 НК РФ).

Возражение – это письменное обращение в налоговый орган, выражающее несогласие налогоплательщика с фактами, изложенными в том или ином акте, выводами и предложениями проверяющих, а также результатами дополнительных мероприятий налогового контроля. При явке на рассмотрение акта, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля можно давать устные пояснения и представлять подтверждающие документы.

Обратите внимание:

В налоговом законодательстве закреплен обязательный досудебный порядок урегулирования споров, связанных с обжалованием актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц (п. 2 ст. 138 НК РФ).

Жалобой признается обращение лица в налоговый орган на предмет обжалования его актов ненормативного характера, вступивших в силу, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают права налогоплательщика. В свою очередь, апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган на предмет обжалования его решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к такой ответственности, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, но не вступившего в силу, если, по мнению налогоплательщика, обжалуемое решение нарушает его права (п. 1 ст. 138 НК РФ).

Если вышестоящий налоговый орган не принял решение по жалобе (апелляционной жалобе) в течение месяца со дня ее получения, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в суде.

Вопрос:

Что подразумевается под дополнительными мероприятиями налогового контроля? Может ли отсутствовать обоснование в решении о назначении таких мероприятий?

Согласно абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ в качестве дополнительных мероприятий могут быть назначены:

• истребование документов как у самого налогоплательщика, так и у его контрагентов (третьих лиц) (ст. 93 и 93.1 НК РФ);
• допрос свидетеля (ст. 90 НК РФ);
• проведение экспертизы (ст. 95 НК РФ).

Этот перечень является закрытым. Следовательно, другие формы налогового контроля в качестве дополнительных мероприятий использовать нельзя.

По общему правилу дополнительные мероприятия длятся не более одного месяца. В решении об их назначении должны быть изложены обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких мероприятий, указаны срок и конкретная форма их проведения (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Случается, что налоговые органы нарушают данное требование, не приводя обоснование названному решению, – тогда налогоплательщик вправе обратиться в суд. Но для этого необходимо располагать достаточными аргументами и доказательствами того, что назначение дополнительных мероприятий нарушило права и законные интересы налогоплательщика (п. 1 ст. 198 АПК РФ). Если обосновать это не удастся, решение суда может оказаться в пользу налогового органа (см., например, определения ВС РФ от 14.12.2015 № 310-КГ15-16359 по делу № А23-4540/2014, ВАС РФ от 18.05.2011 № ВАС-5844/11).

Вопрос:

Автономное учреждение с опозданием представило налоговую декларацию по налогу на прибыль за отчетный период (девять месяцев). Налоговый орган приостановил операции по счетам учреждения. Правомерны ли такие действия?

В силу п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация – это заявление (письменное или составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи) об объектах налогообложения, полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговой базе, льготах, исчисленной сумме налога и (или) других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

В свою очередь, в пп. 1 п. 3 ст. 76 НК РФ говорится: решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств может принимать руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, в частности, при непредставлении налогоплательщиком декларации в налоговый орган в течение десяти дней по истечении установленного срока.

Однако квартальные (полугодовые, за девять месяцев) декларации (расчеты) по налогу на прибыль, по сути, представляют собой не налоговые декларации, а расчеты авансовых платежей. Соответственно, нарушение налогоплательщиком сроков их представления не порождает право налогового органа на приостановление операций по счетам в банке. На это указал ВС РФ в Определении от 27.03.2017 № 305-КГ16-16245 по делу № А40-168230/2015.

Таким образом, с учетом мнения суда действия налогового органа следует признать неправомерными, а его решение о приостановлении операций по банковским счетам налогоплательщика – незаконным.

Вопрос:

Автономное учреждение за пять лет дважды сменило место нахождения, последний раз – 1 сентября 2017 года. В каждом случае это влекло внесение изменений в учредительные документы и смену налоговой инспекции, однако АУ не преследовало цель избежать налоговой проверки и ответственности. Проявит ли в данном случае налоговый орган интерес к учреждению?

Действительно, контролеры давно знают о подобных методах избегания ответственности. Еще в Концепции системы планирования выездных налоговых проверок (утверждена Приказом ФНС РФ от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (далее – Приказ № ММ-3-06/333@)) в числе критериев для назначения такой проверки названа «миграция» между налоговыми органами – неоднократное снятие и постановка на учет в ФНС организации в связи с изменением ее места нахождения. При этом привлекают внимание те налогоплательщики, которые переезжали два и более раз с момента государственной регистрации юридического лица (п. 10 приложения 2 к Приказу № ММ-3-06/333@).

Если учреждение переезжает, не преследуя цели избежать налоговой проверки и ответственности, для снижения риска ему следует запастись аргументами для обоснования перемещений. Это может быть окончание договора аренды или более выгодные условия аренды помещения по другому адресу либо иные доводы, связанные с удобством осуществления деятельности.

То есть если с момента государственной регистрации автономное учреждение переезжало дважды, вполне вероятно, что оно привлечет к себе внимание. Однако отбор налогоплательщиков для выездных проверок основан на анализе всей информации, которой располагают о них налоговые органы. Инспекторы анализируют:

1) суммы исчисленных налогов. Это позволяет выявлять налогоплательщиков, у которых уменьшаются суммы начислений налоговых платежей, контролировать полноту и своевременность перечисления налоговых платежей;

2) показатели отчетности (налоговой, бухгалтерской). Благодаря этому можно выявить значительные отклонения от показателей предыдущих периодов или среднестатистических показателей по аналогичным налогоплательщикам, противоречия (несоответствие) между данными в отчетности, представленных документах и информацией, имеющейся у налоговиков;

3) факторы и причины, влияющие на формирование налоговой базы.

На основании Приказа № ММ-3-06/333@ организации могут сами оценивать риски по определенным критериям, связанным с результатами финансово-хозяйственной деятельности (отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов, значительных сумм налоговых вычетов).

Таким образом, своими действиями АУ, вероятно, вызовет интерес контролирующего органа. Однако с учетом того, что автономное учреждение создается не для извлечения прибыли, а для реализации определенных полномочий учредителя и выполнения государственного (муниципального) задания, этот факт вряд ли повлечет за собой выездную налоговую проверку.

Вопрос:

После переезда автономного учреждения на новое место налоговый орган вынес решение о проведении выездной налоговой проверки. Проверка назначена по прежнему месту нахождения учреждения. Правомерны ли действия контролирующего органа?

В силу п. 2 ст. 89 НК РФ решение о выездной проверке выносит налоговый орган по месту нахождения организации. Организация считается снятой с учета в налоговом органе по прежнему месту нахождения и одновременно поставленной на учет в налоговом органе по новому месту нахождения с даты внесения в ЕГРЮЛ записи об изменении места нахождения юридического лица (Письмо Минфина РФ от 23.03.2012 № 03-02-07/1-68).

Таким образом, налоговый орган, в котором учреждение состоит на учете до дня внесения в ЕГРЮЛ записи об изменении места нахождения, вправе вынести решение о проведении в отношении учреждения выездной проверки. Но если проверка назначена прежней инспекцией хотя бы в тот же день, когда внесена запись в ЕГРЮЛ, прежняя инспекция назначить проверку не вправе. В противном случае автономное учреждение может обжаловать результаты выездной проверки с положительным для себя результатом (см., например, Постановление ФАС ПО от 21.10.2013 по делу № А55-34463/2012).

И. Е. Иванова, аудитор КГ «Аюдар»,

журнал “Руководитель автономного учреждения” №9, сентябрь, 2017 года.