Отзыв лицензии у банка: последствия для организации

Учитываем и отражаем в отчетности деньги, которых нет.

До тех пор, пока конкурсное производство в отношении кредитного учреждения не будет завершено и банк не будет ликвидирован (а этот процесс может занять довольно много времени), организация не сможет списать «зависшие» денежные средства. Основанием для признания указанных денежных средств безнадежным долгом, нереальным ко взысканию, для целей бухгалтерского и налогового учета и списания этого долга является внесение в ЕГРЮЛ соответствующей записи о ликвидации банка (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» [1], пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Аналогичной точки зрения придерживается Минфин. В Письме от 29.01.2008 № 07 05 06/18 финансисты при определении нереальности задолженности ко взысканию для целей бухгалтерского учета рекомендуют руководствоваться положениями Гражданского кодекса (в частности, ст. 419, согласно которой задолженность может быть признана нереальной ко взысканию вследствие ликвидации должника).

Добавим, аналогичный подход Минфин демонстрирует в части списания указанной задолженности банка в налоговом учете. В Письме от 04.03.2013 № 03 03 06/1/6313 финансисты отметили, что дебиторская задолженность кредитной организации, которая признана банкротом и в отношении которой в соответствии с Законом № 40-ФЗ [2] введена процедура конкурсного управления, не может быть признана безнадежной до завершения конкурсного производства при условии, что кредитор заявил свои требования в установленном порядке и включен в реестр кредиторов.

Итак, мы выяснили, в какой момент организация может списать «зависшие» денежные средства. Осталось понять, в каком порядке списывать и как правильно отражать этот актив в учете и отчетности, поскольку с момента отзыва лицензии у банка и до признания его банкротом (как упоминалось выше) может пройти не один месяц. Несмотря на то что юридическое лицо в дальнейшем едва ли сможет использовать указанные денежные средства в расчетах, в учете и отчетности они должны отражаться в качестве актива, а если точнее – дебиторской задолженности.

Таким образом, на дату отзыва у обслуживающего банка лицензии в бухгалтерском учете организации нужно сделать следующую запись: Дебет 76, субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 51.

Учитывать «зависшие» в проблемном банке денежные суммы на счете 51 «Расчетный счет» с использованием отдельного субсчета, по мнению автора, неверно. Ведь данные суммы едва ли можно расценивать как полноценные денежные средства. Более того, отражение данных сумм в бухгалтерском балансе по строке «Денежные средства и денежные эквиваленты» приведет к искажению финансовой отчетности (ч. 1 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете [3], п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации [4] ).

Дебиторская задолженность, которая с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, считается сомнительной (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета [5]). Поэтому исходя из требования осмотрительности на величину такой выявленной задолженности нужно создать резерв по сомнительным долгам (абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета, абз. 4 п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» [6]). Добавим, в бухгалтерской отчетности по строке «Дебиторская задолженность» должна быть отражена реальная для взыскания с покупателей, заказчиков и иных дебиторов задолженность. Такой порядок отражения соответствует главному предназначению бухгалтерской отчетности – давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату и о финансовом результате его деятельности. А резерв по сомнительным долгам как раз и нужен для того, чтобы в финансовой отчетности информация о дебиторской задолженности была отражена с учетом требования осмотрительности.

Напомним, сумма резерва по сомнительным долгам является оценочным значением и определяется организацией самостоятельно по каждому отдельному сомнительному долгу в зависимости от платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 2, 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» [7], абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета). Поскольку методика определения оценочных значений упомянутым бухгалтерским стандартом не описана, организация вправе разработать ее самостоятельно (исходя из собственного суждения), закрепив в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008). Практика показывает, что в рассматриваемой ситуации резерв, как правило, создается в размере 100% суммы дебиторской задолженности банка.

Отчисления в резерв признаются прочими расходами организации (п. 11 ПБУ 10/99). Следовательно, при его формировании будет сделана запись Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 63 «Резервы по сомнительным долгам» – начисление резерва по сомнительным долгам. Сделать эту запись нужно в тот момент, когда задолженность банка признается сомнительной. Полагаем, что такой момент приходится на дату, когда организации стало известно, что в арбитражном суде будет рассматриваться заявление о признании обслуживающего банка банкротом.

Списываться дебиторская задолженность банка будет за счет созданного резерва. Запись при этом будет следующей: Дебет 63 Кредит 76, субсчет «Расчеты по претензиям». Основанием для такой записи является приказ руководителя о списании задолженности кредитной организации, который издается при получении информации о внесении в ЕГРЮЛ записи о ликвидации банка.

Одновременно в налоговом учете указанная сумма признается в составе внереализационных расходов. Основание – пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 04.03.2013 № 03 03 06/1/6313).

Кстати, налогоплательщики, применяющие УСНО, лишены и этой возможности. Перечень расходов, определенный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является исчерпывающим, и расходы в виде сумм безнадежных долгов (долгов, нереальных ко взысканию) в нем не поименованы (Письмо Минфина России от 01.04.2009 № 03 11 06/2/57).

Существенный момент: резерв по сомнительным долгам для целей налогового учета (подчеркнем, организация вправе со­здать этот резерв, но не обязана) создается в порядке, установленном положениями ст. 266 НК РФ. В частности, согласно п. 1 названной нормы сомнительным долгом может быть признана любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Дебиторская задолженность банка, которая образуется у юридического лица в результате отзыва у него лицензии, с реализацией никак не связана. Значит, не выполняется условие, определенное в п. 1 ст. 266 НК РФ. Следовательно, организация не вправе создавать под нее резерв по сомнительным долгам. Другими словами, в отличие от бухгалтерского учета дебиторская задолженность банка для целей налогового учета в случае ее соответствия критериям, установленным в пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, признается безнадежной, минуя стадию сомнительности.

Что с налогами?

Обязанность по уплате налога в бюджет РФ считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения, в котором правильно указаны счет Федерального казначейства и наименование банка получателя, и при наличии на счете налогоплательщика достаточного денежного остатка на день платежа (пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Поэтому если организация накануне отзыва лицензии представила в банк платежные поручения на перевод средств в бюджетную систему РФ, а банк их не исполнил и не вернул после проведения определенных контрольных процедур (п. 2.1 – 2.10 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств [8] ), то даже при отсутствии средств на корреспондентском счете банка и фактическом непоступлении платежей на счет казначейства представленная в банк платежка (с отметкой банка о принятии ее к исполнению) доказывает отсутствие налоговой недоимки у организации. Добавим, перечень обстоятельств, при которых налог нельзя считать уплаченным, приведенный в п. 4 ст. 45 НК РФ, является закрытым, и отзыв лицензии у банка там не поименован.

Однако существует вероятность того, что налоговики будут придерживаться противоположного мнения, причем по объективной причине. Если банк не исполнил распоряжение организации на перечисление налоговых платежей и денежные средства в бюджет не поступили, то информацией о том, что организация надлежащим образом исполнила свои обязанности, контролирующий орган не будет располагать. А это, в свою очередь, означает, что организации в соответствии с п. 1 ст. 69 НК РФ будет направлено требование об уплате налога (пеней, штрафа). Игнорировать данное требование организации не следует, так как в дальнейшем налоговый орган в соответствии со ст. 46 и 47 НК РФ вправе принять меры по принудительному взысканию недоимки. Но и спешить исполнять повторно обязанность по уплате налогов не нужно. Первое, что необходимо сделать организации при получении требования, – уведомить налоговый орган об исполнении обязанности по уплате налога. Для этого ей надо написать письмо (и направить его в налоговую инспекцию), в котором подробно изложить ситуацию, разумеется приложив копии всех необходимых документов.

Если даже после получения указанного письма от организации налоговый орган по-прежнему будет настаивать на неисполнении обязанности по уплате налогов, действия контролеров сначала следует обжаловать в вышестоящей инстанции в порядке, предусмотренном положениями ст. 137 и 138 НК РФ, и только потом обращаться в суд [9].

Арбитры при рассмотрении подобных дел, как правило, исходят из добросовестности налогоплательщика. Например, ФАС МО утверждает, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление денег в бюджет с его счета в банке при наличии на нем достаточного остатка на день платежа. Дальнейшая ответственность за перечисление налогов в бюджет лежит на кредитном учреждении, а налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет (Постановление от 17.04.2013 № А40-71911/12 91 398).

Однако следует учитывать, что суды едва ли признают обязанность по уплате налога исполненной, если отсутствовала обязанность по уплате налогов с учетом реальных налоговых обязательств и установленных налоговым законодательством РФ сроков уплаты, а сами платежи осуществлены непосредственно перед отзывом лицензии у банка (см. Определение ВАС РФ от 08.02.2013 № ВАС-501/13). Добавим, неоднозначной может быть позиция судов и в том случае, если у налогоплательщика помимо расчетного счета в проблемном банке есть счета в других банках. В таких ситуациях арбитры, как правило, исследуют вопрос о размере остатка денежных средств на счете в другом (не проблемном) банке. Если их явно недостаточно для уплаты налогов, то при отсутствии прочих признаков недобросовестности арбитры могут встать на сторону юридического лица (см., например, Постановление ФАС МО от 20.03.2013 № А40-76467/12 116 163). В ситуации, когда через счет в проблемном банке налог уплачивался только однажды (обычно для этих целей организация использовала иной банк), судьи могут посчитать, что действия юридического лица были направлены на создание формальных условий для признания обязанности по уплате налога исполненной. Наглядным примером такого решения является Постановление ФАС МО от 29.02.2012 № А40-53497/11 140 239.

* * * 

Несмотря на отозванную лицензию, юридическое лицо (банк), которое должно вернуть организации денежные средства, осталось. До того момента, пока банк не ликвидирован, перед организацией стоит задача правильно отразить (а впоследствии списать) денежные средства, размещенные на счете в проблемном банке, в налоговом и бухгалтерском учете.

Ссылки

[1] Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

[2] Федеральный закон от 25.02.1999 № 40-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций».

[3] Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

[4] Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н.

[5] Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

[6] Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

[7] Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

[8] Утверждено ЦБ РФ 19.06.2012 № 383-П.

[9] Напомним, с 01.01.2014 обязательный досудебный порядок обжалования распространяется на любые ненормативные акты налоговых органов, а также действия или бездействие их должностных лиц.

Т. М. Медведева / эксперт журнала
«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» /