Налоговики против ТСЖ.

Налоговики против ТСЖ.

В январе 2017 года Верховный суд не нашел оснований для рассмотрения кассационной жалобы ТСЖ, которому арбитры присудили уплатить налоги, доначисленные с платежей за жилищно-коммунальные услуги, поступивших от собственников помещений в МКД. В настоящее время поступает информация об увеличении количества налоговых проверок товариществ с аналогичными претензиями. Почему суды принимают решения в пользу инспекций? Можно ли ожидать изменения закона в пользу ТСЖ? Какова актуальная судебная практика? Что предпринять товариществу в сложившейся ситуации?

ТСЖ, которые в целях налогообложения считали все поступления от собственников помещений в МКД (в том числе плату за содержание общего имущества и коммунальные услуги) целевыми средствами, обеспокоены: в рамках налоговых проверок (как выездных, так и камеральных) инспекторы предъявляют претензии о включении указанных сумм в налогооблагаемый оборот. Среди поводов для роста давления на некоммерческие объединения граждан – результаты рассмотрения в арбитражном суде дела № А42-7042/2015.

Подробнее о деле № А42-7042/2015.

Напомним, что дело прошло два круга рассмотрения во всех инстанциях:

• сначала суд первой инстанции и апелляционный суд поддержали ТСЖ в том, что у него в принципе нет объекта обложения НДС и все поступления являются целевыми;

  ---

• окружной суд отменил указанные судебные акты и отправил дело на новое рассмотрение;

  ---

• впоследствии все три инстанции согласились с налоговиками, а в довершение Верховный суд вынес Определение от 24.01.2017 № 307-КГ16-5541 об отказе в передаче кассационной жалобы товарищества на рассмотрение в Судебную коллегию по экономическим спорам.

Выводы Верховного суда.

Верховный суд отметил следующее:

• в спорной ситуации, учитывая установленные фактические обстоятельства дела, суды пришли к выводу, что платежи за коммунальные услуги, содержание, обслуживание и ремонт жилого фонда, поступившие от собственников помещений в многоквартирных домах, нельзя считать целевыми поступлениями в смысле ст. 251 НК РФ, поскольку товарищество являлось исполнителем указанных услуг;
• признавая правомерным доначисление товариществу НДС, суды исходили из того, что налоговым законодательством не предусмотрено освобождение от обложения налогом операций по предоставлению услуг по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, по управлению многоквартирными домами и другие, выполняемые (оказываемые) собственными силами товарищества. Статус товарищества как некоммерческой организации также не освобождает его от уплаты названного налога.

Неужели это означает, что альтернативная позиция, основанная на экономической сущности деятельности ТСЖ (в двух словах – отсутствие собственного экономического интереса, финансирование за счет поступлений от собственников помещений, распределение экономии по решению общего собрания членов товарищества^[1]), утратила весь свой вес и ее применение на практике (неначисление налога с дохода и НДС на суммы платежей за содержание и коммунальные услуги) гарантированно будет признано незаконным, что влечет доначисление не только налогов, но и пеней и штрафов?

Обстоятельства дела.

Посмотрим внимательно на дело № А42-7042/2014. Судом были установлены следующие обстоятельства:

• в 2010 году ТСЖ из Мурманской области применяло УСНО (с объектом налогообложения «доходы минус расходы»), в 2011, 2012 годах – ОСНО, в декларациях указывало нулевые показатели доходов и расходов;

  ---

• инспекция начислила за 2010 год минимальный налог (1% доходов), установив, что расходы ТСЖ превышали доходы. Причем в состав доходов были включены все поступления от собственников помещений. Суд согласился с налоговиками;

С учетом приведенных норм жилищного законодательства обязанность по внесению членами товариществ собственников жилья обязательных платежей и (или) взносов, связанных с оплатой расходов на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме, а также с оплатой коммунальных услуг, возникает не в связи с членством в товариществе собственников жилья, а в связи с владением и пользованием имуществом в многоквартирном доме. Товарищество в данном случае выступает в качестве самостоятельного субъекта правоотношений с собственниками помещений в многоквартирном доме, а также с организациями, оказывающими жилищно-эксплуатационные услуги, и подрядчиками; его правовое положение в части предоставления коммунальных услуг собственникам помещений соответствует правовому положению исполнителя коммунальных услуг. Таким образом, суммы платежей собственников жилья за жилищно-коммунальные услуги, поступающие на счет товарищества, должны учитываться в спорный период в составе его доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, а также включаться в состав доходов от реализации, учитываемых при налогообложении прибыли.

• аналогичным образом были проанализированы доходы и расходы, относящиеся к 2011 – 2012 годам, превышение доходов над расходами квалифицировано как прибыль, подлежащая налогообложению;

  ---

• из состава расходов исключены стоимость работ по договору подряда, заключенному физическим лицом, по причине неподтвержденности реальности операций (исполнитель отрицал факты заключения договоров, получения денежных средств, ведения деятельности). Ссылка ТСЖ на то, что в действительности работы выполнены другим лицом судом, не принимается, поскольку фактическое выполнение работ не подтверждено какими-либо документальными доказательствами… отсутствие претензий жильцов не влияет и не может изменить порядок определения объекта налогообложения, установленный налоговым законодательством;

  ---

• начисленная потребителям плата за коммунальные услуги превышала стоимость коммунальных ресурсов, поставленных РСО, в том числе ввиду самостоятельного повышения товариществом тарифа и непроведения перерасчета по итогам года, с разницы был начислен НДС (ТСЖ поясняло, что разница была аккумулирована и в последующих периодах была использована на ремонтные работы, однако оно не доказало, что собственники помещений в МКД приняли решение об увеличении платы за коммунальные услуги в целях формирования фонда капитального ремонта, при этом расчет НДС производится по итогам налогового периода).

Как видим, арбитры разделили мнение финансистов, представленное в многочисленных разъяснениях, и налоговиков на местах. Безусловно, в организации финансовой деятельности товарищества имелись огрехи, однако на принципиальный вывод эти обстоятельства не повлияли. Фактически получается, что принципы налогообложения у ТСЖ те же самые, что и у УК.

Перспектив изменения законодательства не видно.

Минфин неоднократно сообщал, что он не усматривает оснований для внесения изменений в НК РФ в части включения в состав средств целевого финансирования сумм платежей собственников жилья за жилищно-коммунальные услуги, поступающих на счет ТСЖ. Это мнение финансисты высказывали в 2011 году (см. письма от 14.09.2011 № 03-03-07/32, от 29.06.2011 № 03-01-11/3-189), а также совсем недавно (Письмо от 09.12.2016 № 03-03-07/73652). Какие-либо изменения в жилищном законодательстве не повлияют на принципы налогообложения.

Определенная логика в таких рассуждениях, безусловно, присутствует. Если исходить из того, что ТСЖ не имеет самостоятельных экономических интересов, отличных от интересов собственников помещений в МКД (членов ТСЖ), его обязательства перед контрагентами не могут быть больше, чем обязательства членов перед ними же. Выходит, что все поступления должны соответствовать расходам, на оплату которых они предназначены. Иначе говоря, доходы равны расходам, в связи с чем налогооблагаемая прибыль будет нулевой. В этом смысле немаловажно, что по логике чиновников с ТСЖ не снимается обязанность исполнения требований п. 1 ст. 252 НК РФ о реальности и документальном подтверждении расходов. Если товарищество применяет УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», в такой ситуации придется уплачивать минимальный налог, что можно считать определенной платой за преимущества «упрощенки». Накопления на ремонт общего имущества в силу прямого указания закона относятся к средствам целевого финансирования.

В отношении НДС действуют те же принципы: от налогообложения освобождается реализация услуг по цене приобретения. Если ТСЖ получает больше денежных средств, чем тратит, разницу следует включить в налоговую базу. Исключение – накопления на ремонт общего имущества (п. 3 ст. 162 НК РФ).

Логично предположить, что легализация льготного порядка налогообложения ТСЖ (точнее, вывод из-под налогообложения всех поступлений собственников помещений на оплату жилищно-коммунальных услуг) создаст почву для многочисленных злоупотребления, трансформации рынка управления МКД в пользу некоммерческих объединений граждан, что совершенно очевидно идет вразрез с современными тенденциями в развитии правового регулирования (в частности, с введением лицензирования УК). Поэтому надеяться на уступки со стороны именно законодателя вряд ли стоит.

Кстати, в настоящее время на рассмотрение Государственной Думы внесен законопроект № 137405-7^[2] об изменении подходов к лицензированию, имеющий целью повышение качества содержания управляющими организациями общего имущества и улучшение деятельности должностных лиц указанных организаций по управлению МКД. Среди прочего предлагается ввести дополнительные лицензионные требования, в числе которых – наличие у лицензиата персонала, необходимого для обеспечения надлежащего содержания общего имущества в МКД, в количестве, устанавливаемом Правительством РФ пропорционально количеству и типам МКД, предпринимательскую деятельность по управлению которыми осуществляет лицензиат. То есть УК может быть закрыта возможность применения пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ в данной части. ТСЖ такое ограничение не касается.

Свежая арбитражная практика.

В пользу налогового органа.

Чувствуя поддержку арбитров, налоговики в Мурманской области выносят решения по результатам проверок и успешно отстаивают их в суде:

• Решение Арбитражного суда Мурманской области от 09.02.2017 по делу № А42-7871/2016 (суд не принял позицию ЖСК, применявшего УСНО с объектом налогообложения «доходы», о том, что платежи собственников носят транзитный характер и образуют встречные обязательства кооператива перед плательщиками по использованию средств по назначению, в данных операциях отсутствует реализация; суд согласился с налоговиками в том, что ЖСК является исполнителем услуг, что подтверждено договором управления МКД, заключенным с собственниками помещений);
• Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2017 по делу № А42-9864/2014^[3] (денежные средства, поступившие товариществу от собственников помещений за оказанные услуги, не могут считаться целевыми поступлениями, поскольку товарищество является исполнителем услуг).

Коллег также поддержал Арбитражный суд Республики Татарстан (см. Решение от 04.03.2017 по делу № А65-30235/2016). ТСЖ, применяющему УСНО, был начислен минимальный налог со ссылкой на Определение ВС РФ от 24.01.2017 № 307-КГ16-5541.

В пользу ТСЖ.

Одновременно суды продолжают выносить решения в поддержку ТСЖ.

Резюме.

Как видим, судебная практика по-прежнему не является однообразной. «Отказное» определение ВС РФ, безусловно, повлияет на нее, но нельзя гарантировать, что во всех случаях суды будут выступать за доначисление налогов товариществам как коммерческим УК.

Поэтому самое время еще раз проанализировать свою деятельность, налоговые риски, налоговую нагрузку и, возможно, скорректировать налоговую отчетность за прошлые периоды. Кстати, изменение квалификации поступлений собственников помещений (с целевых средств на выручку от реализации) для целей налогообложения, по мнению автора, не приводит к необходимости внесения исправлений в бухгалтерский учет, поскольку в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности следует отражать исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (подробнее см. статью Н. М. Софийской «Бухгалтерский учет в ТСЖ», № 10, 2016). Иначе говоря, формирование источника целевого финансирования с использованием счета 86 и его использование – это правильный подход, не требующий корректировок.

Общее правило о самостоятельной доплате налога.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. Применительно к ТСЖ это означает, что нужно показать в налоговой декларации налогооблагаемые доходы и расходы, а также скорректировать данные отчета о целевом использовании средств. Что касается НДС, в налоговой декларации надо отразить налоговую базу (разницу между начисленной потребителям платой за жилищные и коммунальные услуги и стоимостью приобретения соответствующих подрядных работ и коммунальных ресурсов), а также (в разд. 7) стоимость не облагаемых налогом услуг, работ. Обратите внимание, что если налоговая база составляет менее 2 млн руб. за три последовательных календарных месяца, то можно воспользоваться освобождением от исполнения обязанностей плательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ (подробнее см. статью К. О. Борисовой «Утрата права на применение УСНО: статьи 149 и 145 НК РФ», № 7, 2016).

В соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности (уплаты штрафа), если уточненная декларация представлена после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога, при условии:

• представления уточненной декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки за данный период;
• уплаты недостающей суммы налога и соответствующих ей пеней до подачи «уточненки».

Отражение в бухгалтерском учете налоговых санкций, пеней, налогов к уплате.

Прежде всего следует сказать, каким образом в бухгалтерском учете ТСЖ признаются налоги к уплате в бюджет. Специальных указаний на этот счет в нормативной правовой базе нет, однако сформированы рекомендации по отражению платежей в бюджет в учете коммерческих организаций (см. Инструкцию по применению Плана счетов, а также Рекомендацию Р-64/2015-КпР «Фискальные санкции», принятую БМЦ 11.09.2015).

Расходы по обычным видам деятельности

Поскольку некоммерческая организация признает выручку и прочие доходы только в отношении приносящей доход деятельности, а основная уставная деятельность, ради которой организация создана, отражается по схеме «признание – использование источника финансирования», указанные выше рекомендации применимы только в отношении налогов, пеней и штрафов, начисляемых в рамках приносящей доход деятельности. Что касается основной деятельности ТСЖ по управлению МКД, налоги, начисляемые к уплате в рамках такой деятельности, относятся в уменьшение источника финансирования. Иначе говоря, обязательные платежи в бюджет в общем порядке планируются при разработке сметы доходов и расходов как одна из статей расходов. Это касается всех платежей, в том числе налога на прибыль и налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО. ТСЖ, находящимся на УСНО с объектом «доходы минус расходы», признающим платежи собственников в качестве выручки, давно известно, что минимальный налог следует заложить в смете. Поскольку осуществленные некоммерческой организацией расходы признаются на счетах 20, 26 и относятся в дебет счета 86, все налоги, начисляемые в «штатном» режиме, отражаются в бухгалтерском учете таким же образом.

Хотя пени и штрафы, начисленные налоговым органом при проверке, и не были очевидным образом предусмотрены сметой и заранее запланированы, они должны быть отражены в бухгалтерском учете. Учитывая, что финансовых результатов у некоммерческой организации в общем случае нет, источником покрытия данных расходов могут быть опять же только средства целевого финансирования. Отражение пеней и штрафов в качестве прочих расходов с последующим отнесением на финансовые результаты (в случае, если предпринимательская деятельность принесла прибыль) не подкреплено с правовой точки зрения, поскольку только члены ТСЖ вправе решать вопрос о направлениях использования прибыли. Формирование убытка с использованием счетов 91, 99, 84 также не соответствует экономической сущности операции: доходы и расходы признаются только в связи с предпринимательской деятельностью.

Вспомним, Минфин рекомендовал ТСЖ относить создаваемый резерв по уплате взносов на капитальный ремонт за счет целевых поступлений (Письмо от 14.04.2016 № 07-01-09/21509^[4]) именно по причине отсутствия у товарищества финансовых результатов.

Считаем логичным открыть особый субсчет к счету 86 и аккумулировать на нем разнообразные расходы, не предусмотренные сметой. Таким образом в бухгалтерском учете будет сформирована информация о незапланированных расходах, которая должна быть представлена на оценку органу управления – общему собранию членов ТСЖ для решения вопроса об источниках финансирования. Такой порядок, не предусмотренный нормативными актами по бухгалтерскому учету, имеет смысл закрепить в учетной политике.

Отдельно следует сказать о моменте признания налога к уплате, пеней и штрафов.

Если организация самостоятельно начисляет налог к уплате, а также пени в соответствии с требованиями ст. 81 НК РФ, бухгалтерские записи составляются в момент начисления.

Если налоговая инспекция вынесла решение по итогам налоговой проверки и ТСЖ отказалось от его обжалования, все доначисления отражаются не позднее вступления решения в силу. Бухгалтерский методологический центр привязывает этот момент к получению организацией извещения о необходимости уплаты определенной суммы. Также возможен вариант, что до указанного момента сумма списывается государственными органами в безакцептном порядке с расчетного счета организации. Тогда она признается в бухгалтерском учете в момент списания.

Если ТСЖ намерено оспаривать вынесенное налоговиками решение о доначислениях, признание расходов ставится в зависимость от оценочных суждений о неопределенных будущих событиях. При участии организации в судебном споре, по итогам которого вероятна выплата штрафа, пени, неустойки за нарушение налогового законодательства, в бухгалтерском учете признается соответствующая сумма оценочного обязательства (Письмо Минфина РФ от 28.12.2016 № 07-04-09/78875). Полагаем, что оценочное обязательство признается опять-таки в корреспонденции с дебетом счета учета источника целевого финансирования (Дебет 86 Кредит 96).

При этом в соответствии с п. 3 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» данным положением могут не руководствоваться организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. ТСЖ имеют такую возможность, если их бухгалтерская отчетность не подлежит обязательному аудиту. В данной ситуации до вступления в силу окончательного судебного акта по делу недоимки, пени и штрафы не начисляются в бухгалтерском учете. Тем временем целесообразно проработать вопрос об источнике финансирования ожидаемых расходов.

* * *

В настоящее время формируется судебная практика по вопросу об определении объема налоговых обязательств ТСЖ: имеет ли ТСЖ особый статус и не обязано уплачивать налоги в рамках уставной деятельности или оно должно исчислять налоги точно так же, как и УК? С учетом результатов рассмотрения дела № А42-7042/2014, а также фискальных интересов в кризисное время перспективы для товариществ весьма нерадужные. В статье мы напомнили основные принципы корректировки налоговых обязательств за прошедшие периоды и отражения соответствующих операций в бухгалтерском учете. Призываем вас вновь обратиться к вопросу налогового планирования и оценки рисков, в том числе с учетом мнения высшего органа управления ТСЖ.