НДС и Таможенный союз

Предлагаем вам ознакомиться с тем, что говорят в отношении некоторых из этих проблем контролирующие органы.  

О льготных ставках.

Согласно п. 5 ст. 2 Протокола от 11.12.2009 «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе» (далее – Протокол о товарах) суммы косвенных налогов, подлежащие уплате по товарам, импортированным на территорию одного государства – члена ТС с территории другого государства – члена ТС, исчисляются налогоплательщиком по налоговым ставкам, установленным законодательством государства – члена ТС, на территорию которого импортированы товары.

Следовательно, при импорте товаров на территорию РФ из Казахстана или Белоруссии применяются ставки НДС, установленные ст. 164 НК РФ, в том числе нулевая или равная 10%, если выполняются соответствующие условия их применения.

То есть льготную ставку (10%), установленную для ряда продуктов питания и товаров для детей в пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ, можно применять и при указанном импорте, но надо учитывать, что номенклатура таких товаров должна соответствовать приведенной в Постановлении Правительства РФ от 31.12.2004 № 908 «Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов» (далее – Постановление № 908).

Не всегда по товару, который, будучи произведенным на территории РФ, облагается по льготной ставке, можно применять такую же льготу при импорте из страны – члена ТС. Дело в том, что для этого необходимо, чтобы одновременно и наименование, и код ТН ВЭД ТС [1] соответствовали товарным подсубпозициям, предусмотренным для данного товара в Постановлении № 908 с учетом различных дополнительных критериев. В ином случае применяется ставка 18% (письма ФНС России от 14.03.2013 № ЕД-4-3/4184, Минфина России от 05.02.2013 № 03 07 15/2499).

Услуги и место реализации.

При обложении НДС услуг существенное значение имеет место реализации – от этого зависит применение нулевой ставки в отношениях хозяйствующих субъектов из разных стран. Разумеется, правила, установленные организаторами Таможенного союза, содержат в этом смысле определенные нюансы.

Так, например, обложение данным налогом услуг по проведению выставок зависит от цели данных выставок. Если они проводятся как рекламные, то надо учитывать ст. 1 и 3 Протокола от 11.12.2009 «О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе» (далее – Протокол об услугах). Согласно им к рекламным услугам относятся услуги по созданию, распространению и размещению информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и призванной формировать или поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, товарам, товарным знакам, работам, услугам, с помощью любых средств и в любой форме. Местом реализации рекламных услуг, оказываемых налогоплательщику государства – члена ТС, всегда признается территория этого государства.

В результате НДС при оказании таких услуг взимается в государстве – члене Таможенного союза, территория которого признается местом реализации услуг, в соответствии с налоговым законодательством данного государства (Письмо Минфина России от 26.06.2012 № 03 07 15/68 [2] ).

А вот место реализации услуг по организации выставок в сфере культуры и искусства определяется по месту фактического проведения этих выставок (пп. 3 п. 1 ст. 3 Протокола об услугах). В статье 3 Протокола об услугах перечислены и другие виды работ и услуг, в отношении которых местом реализации признается территория государства – члена ТС.

Например, местом реализации опытно-конструкторских работ, выполняемых белорусской организацией для российской организации, признается территория РФ, и налогообложение этих работ осуществляется в соответствии с НК РФ. Согласно ст. 161 НК РФ в этом случае российская организация является налоговым агентом, обязанным исчислить и уплатить НДС в бюджет РФ (Письмо Минфина России от 05.07.2013 № 03 07 13/1/26068).

Если услуги не приведены в пп. 1 – 4 п. 1 ст. 3 Протокола об услугах, то в соответствии с пп. 5 п. 1 данной статьи местом реализации работ (услуг) признается территория государства – члена Таможенного союза, налогоплательщиком которого выполняются работы (оказываются услуги) [3]. В этом случае услуги объектом обложения НДС в РФ не являются (Письмо ФНС России от 31.05.2012 № ЕД-3-3/1939@ [4] ).

Договор комиссии.

А что если российская организация реализует товар покупателям из другого государства – члена ТС через комиссионера – резидента этого другого государства? Подтверждение права на применение нулевой ставки НДС происходит практически в обычном порядке, характерном для экспорта товаров из РФ в государство – член ТС.

Согласно ст. 1 и 2 Соглашения между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе» (далее – Соглашение) под экспортом товаров понимается документально подтвержденный вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиками государств – членов Таможенного союза, с территории одного государства – участника Таможенного союза на территорию другого государства – участника Таможенного союза.

Документальное подтверждение заключается в представлении документов по приведенному в п. 2 ст. 1 Протокола о товарах перечню, дополненному договорами иностранного комиссионера с иностранными покупателями (Письмо Минфина России от 29.05.2012 № 03 07 15/54 [5] ). Без таких договоров трудно подтвердить факт вывоза товара из РФ в другое государство.

Реализовал – уплатил налог.

Товар был первоначально ввезен из государства – члена ТС на территорию РФ для участия в выставке или на склад хранения, но с целью дальнейшей реализации. В момент последующей реализации таких товаров надо учитывать, что согласно п. 1.4 ст. 2 Протокола о товарах если налогоплательщик одного государства – члена ТС приобретает товары, ранее импортированные на территорию этого государства – члена ТС налогоплательщиком другого государства – члена ТС, косвенные налоги по которым не были уплачены, то уплата НДС осуществляется налогоплательщиком государства – члена ТС, на территорию которого импортированы товары, – собственником товаров.

При этом НДС взимается налоговым органом государства – члена ТС, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщика – собственника товаров. Под собственником понимается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом) (п. 2 Протокола об услугах).

Таким образом, в указанной ситуации косвенные налоги уплачиваются налоговому органу российским налогоплательщиком, приобретающим такие товары на основании договора (контракта), в том числе заключенного после даты ввоза товаров с территории другого государства – члена ТС.

В соответствии со ст. 147 НК РФ местом реализации товара считается территория РФ, в случае если в момент начала отгрузки или транспортировки товар находится на ее территории. То есть в общем случае местом реализации товаров, отгружаемых с территории другого государства – члена ТС и предназначенных для реализации российским хозяйствующим субъектам, территория РФ не признается, а ст. 161 НК РФ в части установления обязанности для российских налогоплательщиков уплачивать НДС в качестве налогового агента не применяется.

Если товар был предварительно вывезен для участия в выставке или размещен на складе хранения, то местом реализации таких товаров является территория РФ и операции по их реализации признаются объектом обложения НДС в РФ. По данным операциям применяется нулевая ставка налога при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола о товарах (Письмо ФНС России от 10.04.2012 № ЕД-4-3/5912@ [6]).

Когда начислять НДС при экспорте?

В соответствии со ст. 2 Соглашения при экспорте товаров из РФ на территорию другого государства – члена ТС можно применять нулевую ставку НДС, если представить в налоговые органы документы, предусмотренные п. 2 ст. 1 Протокола о товарах. Но момент определения базы по НДС данный документ не устанавливает.

В связи с этим Минфин в Письме от 11.07.2013 № 03 07 13/1/26980 для данной цели предписывает руководствоваться ст. 167 НК РФ, так как согласно п. 3 ст. 1 Протокола о товарах применение НДС при экспорте товаров осуществляется в соответствии с законодательством государства – члена Таможенного союза, с территории которого экспортированы товары.

При экспорте товаров из РФ, в том числе в государства – члены ТС, моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС. В случае непредставления указанных документов в установленный 180 дневный срок НДС подлежит уплате в бюджет за налоговый период, на который приходится дата отгрузки товаров.

Если физическое лицо – из Таможенного союза...

Освобождается ли от НДС реализация товаров российской организацией физическим лицам, являющимся гражданами других государств – членов ТС? В Письме от 14.06.2013 № 03 07 14/22219 финансисты объясняют, что это невозможно.

Такое физическое лицо при покупке товара не сможет представить российской организации документы, подтверждающие фактический вывоз товаров с территории одного государства – члена ТС (в данном случае РФ) и ввоз этих товаров на территорию другого государства – члена ТС. А представление таких документов – необходимое условие для применения нулевой ставки.

От резидента – нерезиденту.

Как считает Минфин, Протокол о товарах применяется в том случае, если операции по реализации товаров, вывозимых с территории одного государства – члена ТС на территорию другого государства – члена ТС, осуществляются между налогоплательщиками, стоящими на учете в налоговых органах, расположенных на территориях разных государств (Письмо от 14.03.2013 № 03 07 08/7842).

По нашему мнению, в данном документе для применения нулевой ставки по НДС нет обязательного требования, чтобы покупатель обязательно был резидентом другого государства.

Но при подходе Минфина получается, что операции по реализации товаров, вывозимых с территории РФ на территорию другого государства – члена ТС, в рамках договорных отношений между российскими организациями, стоящими на учете в налоговых органах РФ, а также товаров, вывозимых с территории такого государства за пределы территории ТС, по договорам российской организации с иностранными лицами, не являющимися налогоплательщиками государств – членов ТС, подлежат обложению НДС в порядке, предусмотренном НК РФ.

Более определенной стоит признать ситуацию, в которой российская организация заключает договор с иностранным лицом, не являющимся налогоплательщиком государства – члена ТС, а грузополучатель при этом – налогоплательщик Белоруссии или Казахстана. Нулевая ставка НДС применяется российской организацией в случае уплаты этого налога при ввозе товаров в государство – член ТС иностранным лицом (если оно стоит на учете в налоговых органах данного государства – члена ТС) либо белорусской (казахстанской) организацией (если та приобретает указанные товары у упомянутого иностранного лица) (Письмо Минфина России от 01.03.2013 № 03 07 08/6170).

Если при ввозе товаров на территорию государства – члена ТС не уплачен НДС и, соответственно, заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов не составлено, нулевая ставка НДС при реализации иностранному лицу, не являющемуся налогоплательщиком государства – члена ТС, товаров, вывозимых с территории РФ на территорию такого государства, российским налогоплательщиком не применяется.

О возврате товара.

Согласно п. 9 ст. 2 Протокола о товарах в случае возврата по подтвержденной участниками договора (контракта) причине ненадлежащего качества и (или) комплектации товаров, ввезенных в месяце принятия их на учет, отражение этих товаров в налоговой декларации не производится. При возврате таких ввезенных товаров по истечении месяца, в котором товары были приняты на учет, представляются соответствующие уточненные (дополнительные) налоговые декларации.

Но если белорусскими (казахстанскими) покупателями товар надлежащего качества возвращается по причине невозможности дальнейшей (последующей) реализации этих товаров, НДС должен уплачиваться российской организацией при ввозе на территорию РФ возвращаемых товаров в порядке, установленном ст. 2 данного документа в отношении товаров, приобретенных налогоплательщиком одного государства – члена ТС у налогоплательщика другого государства – члена ТС (Письмо Минфина России от 01.02.2013 № 03 07 13/01-2104).

Ссылки:

[1] Приводится в единой Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Таможенного союза и Едином таможенном тарифе Таможенного союза, утв. Решением Совета Евразийской экномической комиссии от 16.07.2012 № 54.

[2] Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 04.09.2012 № АС-4-3/14723@, размещенным на сайте www.nalog.ru.

[3] Это утверждение справедливо и в том случае, если услуги российская организация оказывает исключительно на территории другого государства – члена ТС (см. Письмо Минфина России от 26.07.2013 № 03 07 13/1/29836).

[4] Письмо размещено на официальном сайте налоговой службы www.nalog.ru и обязательно для применения территориальными налоговыми органами.

[5] Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 17.07.2012 № ЕД-4-3/11815@, размещенным на сайте www.nalog.ru.

[6] Письмо размещено на официальном сайте налоговой службы www.nalog.ru и обязательно для применения территориальными налоговыми органами.

М. В. Подкопаев / эксперт журнала
«НДС: проблемы и решения» /