Если договор купли-продажи земельного участка признан судом недействительным

Через какое‑то время продавец оспаривает сделку в суде. В результате участок возвращается прежнему владельцу. Увы, такое случается. И тут возникает вопрос: а что делать с суммой земельного налога, который предприниматель добросовестно уплачивал за все время владения участком? Можно ли считать налог излишне уплаченным и вернуть его из бюджета (или произвести зачет в счет уплаты других налогов)? К сожалению, официальных разъяснений по этому поводу нет.

В арбитражной практике до недавнего времени не было выработано единого подхода, считается ли организация или физическое лицо плательщиком земельного налога за период с момента государственной регистрации перехода права собственности на земельный участок до момента вступления в законную силу решения суда о признании сделки купли-продажи земельного участка недействительной.

Президиум ВАС принял Постановление от 12.03.2013 № 12992/12, которое, полагаем, поставило точку в споре о том, возможен или нет возврат земельного налога в рассмотренной ситуации.

Несколько слов о земельном налоге.

В соответствии с п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Пунктом 1 ст. 131 ГК РФ определено, что право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации.

Согласно ст. 2 Федерального закона № 122‑ФЗ [1] государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Датой государственной регистрации признается день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП).

Таким образом, плательщиком земельного налога является лицо, которое в ЕГРП указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок. Поэтому обязанность уплачивать земельный налог возникает у лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на участок, то есть внесения записи в ЕГРП, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий участок. Данная правовая позиция отражена в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ № 54 [2] , о чем неоднократно напоминали в своих письмах и Минфин, и налоговые органы [3].

Иными словами, в промежутке времени между двумя записями в ЕГРП лицо является плательщиком земельного налога. Но одно дело, когда со своим правом на земельный участок оно рассталось добровольно, например, продав землю, а другое – когда землю «отобрали» согласно судебному решению.

Можно ли вернуть сумму уже уплаченного земельного налога?

Рассмотрим спор, который дошел до высших арбитров и разрешение которого дает ответ на поставленные вопросы. И хотя одной из сторон спора выступала организация (ООО), однако выводы, которые были сделаны судьями на всех ступенях судебного процесса, применимы и к индивидуальным предпринимателям как плательщикам земельного налога.

На конкретном примере.  При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке (п. 2 ст. 167 ГК РФ).  Суть спора заключалась в следующем. 28 января 2008 года ООО по договору купли-продажи приобрело земельный участок, о чем 14 февраля 2008 года в ЕГРП была сделана регистрационная запись и выдано соответствующее свидетельство о праве собственности.

Спустя некоторое время продавец обратился в суд с исковым заявлением к покупателю (ООО) о признании сделки недействительной и применении последствий ничтожной сделки к договору купли-продажи в виде возврата земельного участка, погашения записи в ЕГРП о праве собственности ООО на земельный участок. Суд в силу положений ст. 166, 168 ГК РФ удовлетворил требования продавца, признав сделку недействительной. На основании решения суда в ЕГРП была внесена запись (12.08.2010) о прекращении у ООО права собственности на указанный земельный участок.

За время, пока ООО владело земельным участком, оно исчисляло и уплачивало земельный налог и авансовые платежи по нему. Полагая, что после признания сделки недействительной, перечисленные суммы налога следует считать излишне уплаченными, ООО представило в налоговую инспекцию уточненные налоговые декларации по земельному налогу, обнулив первоначальные показатели. Однако налоговая инспекция не согласилась с организацией, посчитав, что с момента записи в ЕГРП о возникновении права собственности на земельный участок до момента записи о прекращении этого права та являлась плательщиком указанного налога и вносить исправления по его начислению неправомерно.

Организация обратилась в арбитраж. Суд первой инстанции встал на сторону налогоплательщика, а налоговая инспекция подала на апелляцию. Все последующие судебные инстанции (и апелляционная, и кассационная) пришли к выводу, что правы налоговики. Дело дошло до Президиума ВАС, но и он, увы, поддержал налоговую инспекцию.

Налог должен быть возвращен?

 Полагаем, что читателям будет интересно, какие же доводы за и против приводились на различных стадиях судебного процесса, поэтому начнем с самого первого судебного заседания – Решения Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.10.2011 № А56-39448/2011 (принят в пользу налогоплательщика).

В своих рассуждениях арбитры опирались как на вышеуказанные п. 2 Федерального закона № 122‑ФЗ и п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ № 54, так и на нормы НК РФ. Согласно ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.

Таким образом, обязанность по уплате земельного налога в соответствии с положениями гл. 31 НК РФ возникает только в случае, если налогоплательщик обладает земельным участком на праве постоянного (бессрочного) пользования или праве собственности, то есть является плательщиком земельного налога.

В соответствии с п. 1 ст. 166 ГК РФ сделка недействительна по основаниям, установленным гражданским законодательством, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка). Согласно п. 1, 2 ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

В пункте 32 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ № 6/8 [4] разъясняется, что ничтожная сделка является недействительной независимо от признания ее таковой судом; в связи с тем, что ничтожная сделка не порождает юридических последствий, она может быть признана недействительной лишь с момента ее совершения.

На основании приведенных норм судьи Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга пришли к следующему выводу. Если договор купли-продажи земельного участка признан судом недействительным, то сумму земельного налога, уплаченную организацией за период с момента государственной регистрации перехода права собственности по договору купли-продажи земельного участка до момента вступления в законную силу решения суда о признании сделки недействительной, следует признать излишне уплаченной, поскольку в силу ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет за собой юридических последствий и недействительна с момента ее совершения.

 Арбитры отметили: законодательством РФ предусмотрено, что зарегистрированное право или сделка могут быть оспорены в суде, то есть оспариванию подлежит не сама по себе запись о регистрации, а субъективное право, возникшее из договора.

В соответствии с разъяснениями, содержащимися в п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.07.2009 № 132 [5], судебный акт является самостоятельным основанием как для государственной регистрации права на недвижимое имущество, так и для погашения регистратором соответствующей записи.

Судьи также указали: факт использования земельного участка при отсутствии права собственности не служит основанием для исчисления и уплаты земельного налога.

Следовательно, с момента вступления в силу решения суда о признании сделки купли-продажи земельного участка недействительной у ООО не возникли основания исчислять и уплачивать земельный налог и авансовые платежи по нему. Однако апелляционная инстанция это решение суда отменила.

Собственник участка обязан был уплатить земельный налог.

 Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 09.02.2012 № А56-39448/2011 поддержал налоговиков. Что интересно, при принятии решения арбитры опирались на те же самые нормы, что и суд первой инстанции (п. 2 Федерального закона № 122‑ФЗ, п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ № 54, ст. 167 ГК РФ), однако выводы были сделаны совершенно противоположные.

Арбитры апелляционного суда отметили: обязанность уплачивать земельный налог возникает с момента регистрации за организацией права собственности на земельный участок, то есть с момента внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.

По мнению судей, установление факта ничтожности сделки по приобретению объекта недвижимости не влечет автоматического прекращения права собственности на этот объект, а является лишь основанием для прекращения вещного права, поскольку в силу ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения данных прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в ЕГРП учреждениями юстиции.

В итоге арбитры вынесли вердикт: в период с 14.08.2008 по 12.08.2010 ООО, являясь собственником земельного участка, обязано было уплачивать земельный налог.

С ними согласилась и кассационная инстанция – см. Постановление ФАС СЗО от 01.06.2012 № А56-39448/2011, в котором арбитры пришли к важному, на наш взгляд, выводу: признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не является обстоятельством, с которым налоговое законодательство связывает прекращение обязанности по уплате данного налога.

Признание договора купли-продажи земельного участка недействительным по решению суда не является основанием для признания лица неплательщиком земельного налога за период с момента государственной регистрации перехода права собственности на участок до момента вступления в законную силу решения суда о признании сделки купли-продажи участка недействительной.

Что сказали высшие арбитры?

В конечном итоге организация обратилась в Высший арбитражный суд с заявлением о пересмотре данного постановления в порядке надзора, и Определением ВАС РФ от 26.12.2012 № ВАС-12992/12 дело было передано в Президиум ВАС.

В определении было сказано, что анализ судебной практики показал отсутствие единообразия при рассмотрении судами аналогичных споров. Действительно, в арбитражной практике существовало два подхода к рассматриваемому вопросу:

1. покупатель является плательщиком земельного налог до того момента, пока право на земельный участок зарегистрировано за ним (см., к примеру, постановления ФАС ВСО от 18.07.2012 № А33-6187/2011, ФАС УО от 09.12.2010 № Ф09-10264/10‑С3);
2. при признании сделки купли-продажи земельного участка недействительной покупатель не является плательщиком земельного налога (Постановление ФАС МО от 04.08.2011 № КА-А41/7449‑11‑П).

В Постановлении от 12.03.2013 № 12992/12 Президиумом ВАС была сформулирована следующая позиция: плательщиком земельного налога является лицо, которое указано в ЕГРП как обладающее соответствующим вещным правом на земельный участок (правом собственности), в силу чего обязанность уплачивать земельный налог возникает у него с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть с момента внесения записи в ЕГРП, и прекращается со дня внесения в ЕГРП записи о праве иного лица на соответствующий участок.

При противоположном мнении, высказанном судом первой инстанции, о возложении обязанности по уплате земельного налога на продавца, не обладавшего земельным участком в спорный период и не имевшего юридической возможности извлекать доход от его использования, нарушается принцип экономической обоснованности взимания земельного налога как поимущественного.

* * *

Итак, если предприниматель окажется в аналогичной ситуации (приобретет земельный участок, зарегистрирует в ЕГРП право собственности на него, уплатит земельный налог, а спустя какое‑то время вынужден будет вернуть участок по причине признания судом сделки недействительной), то рассчитывать на возврат уплаченных сумм земельного налога (авансовых платежей по земельному налогу) ему не придется. В случае если ИП захочет судиться с налоговой инспекцией, то в связи с выходом Постановления Президиума ВАС РФ № 12992/12 шансы на успех у него близки к нулю.  

 Ссылки :

[1] Федеральный закон от 21.07.1997 № 122 ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

[2] Постановление Пленума ВАС РФ от 23.07.2007 № 54 «О некоторых вопросах возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога».

[3] См. письма Минфина России от 09.10.2012 № 03 05 05 02/103, от 21.10.2011 № 03 05 06 02/110 и УФНС по г. Москве от 29.10.2010 № 16 15/124834@.

[4] Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением ч. 1 ГК РФ».

[5] «О некоторых вопросах применения арбитражными судами ст. 20 и 28 Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

Ю. А. Белецкая

эксперт журнала «ИП: бухгалтерский учет и налогообложение»